Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0906-17 de 11 de Abril de 2017

Normativa

CDI Estados Unidos

LIRPF, 35/2006, Arts. 2, 9, 17.

Cuestión

Tributación de los rendimientos obtenidos de Estados Unidos durante 2015: si debe tributar por ellos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y posibilidad de deducción por doble imposición, u obligaciones de la consultante en relación con el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

Descripción

Durante el año 2014, la consultante trabajó para una empresa estadounidense, fijando su residencia en Estados Unidos hasta diciembre de ese año, momento en el que regresó a España y estableció su residencia en territorio español. No obstante, mantuvo su relación laboral con la empresa estadounidense hasta agosto de 2015, desarrollando el trabajo desde su casa a través de internet.

La empresa americana no tiene establecimiento en España ni ninguna vinculación con la consultante y el trabajo desarrollado por la consultante para dicha empresa no tiene relación con España.

En febrero de 2016, la consultante recibió certificado de retenciones de Estados Unidos y, posteriormente, presentó el impuesto equivalente al IRPF correspondiente al período impositivo 2015.

Contestación

Para resolver la cuestión planteada (régimen fiscal aplicable a las retribuciones percibidas por la consultante durante el año 2015, pagadas por una empresa situada en Estados Unidos, por el trabajo realizado en España por el sistema de teletrabajo), en primer lugar, hay que determinar en qué país es residente fiscal la trabajadora.

La residencia fiscal de esta persona se debe determinar por la ley interna de cada uno de los Estados implicados (España y Estados Unidos) y, en caso de conflicto, por la aplicación del artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990 (BOE de 22 de diciembre de 1990), en adelante el Convenio.

En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:

“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”

Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:

- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, la consultante será considerada contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.

En el presente caso, dado que la consultante manifiesta que, en diciembre de 2014, regresó a España y estableció su residencia en territorio español, de acuerdo con el citado artículo 9.1.a) de la LIRPF, al permanecer en España más de 183 días dentro del año natural 2015 será considerada contribuyente del IRPF por dicho período impositivo. Como se ha señalado, para el cómputo de dicho plazo de permanencia se tienen en cuenta las ausencias esporádicas salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.

No obstante, si, en aplicación de alguno de los criterios señalados en el artículo 9 de la LIRPF, la consultante resultase ser residente fiscal en España y al mismo tiempo pudiera ser considerada residente en Estados Unidos, de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resolvería por la aplicación del artículo 4 del citado Convenio hispano-estadounidense, el cual, en su apartado 2, establece:

“2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).

b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado donde viva habitualmente.

c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.

d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso mediante acuerdo amistoso.”.

Si la consultante es residente fiscal en España en 2015, y puesto que se trata de rentas de trabajo prestado por la consultante y procedentes de Estados Unidos, habrá que estar a lo que establezca el Convenio que, en su artículo 16, indica lo siguiente:

“1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 20 (pensiones, anualidades, pensiones alimenticias y ayudas por hijos) y 21 (funciones públicas), los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en ese otro Estado, las remuneraciones percibidas por tal concepto pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. No obstante las disposiciones del apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si:

a) El perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos que no excedan en conjunto de ciento ochenta y tres días durante cualquier período de doce meses;

b) Las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona empleadora que no sea residente del otro Estado, y

c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tenga en el otro Estado.”

A este respecto, el párrafo 1 de los Comentarios al artículo 15 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE (en adelante, MCOCDE), relativo a la imposición de la renta del trabajo dependiente, a la luz de los cuales se interpreta el citado artículo 16 del Convenio, establece lo siguiente:

“(…) El citado trabajo se realiza efectivamente en el lugar donde el empleado esté físicamente presente cuando efectúa las actividades por las que se paga dicha renta. Como consecuencia de ese principio, un residente de un Estado contratante que perciba una remuneración, en concepto de un trabajo dependiente, de fuentes situadas en el otro Estado, no puede estar sujeto a imposición en ese otro Estado respecto de dicha retribución por el mero hecho de que los resultados de su trabajo se exploten en ese otro Estado.”

Por lo tanto, si la consultante es residente fiscal en España, al obtener rentas del trabajo derivadas de realizar teletrabajo desde un domicilio privado en España, se entenderá que el empleo se ejerce en España (siendo irrelevante que los frutos del trabajo se perciban por una empresa estadounidense), por lo que dichas rentas solamente tributarán en España, como rendimientos del trabajo del artículo 17.1 de la LIRPF, al derivar de una relación laboral.

En cuanto a la posibilidad de deducir, en su declaración del IRPF, el impuesto que la consultante haya satisfecho en Estados Unidos por la percepción de tales rendimientos, dado que la cuantía del impuesto estadounidense que puede ser deducido de la cuota del IRPF (deducción por doble imposición internacional del artículo 80 de la LIRPF) no excederá en ningún caso del importe que, derivado de la correcta aplicación del Convenio hispano-estadounidense, correspondiera gravar a Estados Unidos, y, con arreglo a lo indicado anteriormente, de conformidad con el citado Convenio, los rendimientos del trabajo objeto de consulta solamente pueden someterse a gravamen en España, no procederá aplicar la deducción por doble imposición internacional por un gravamen satisfecho en Estados Unidos por tales rendimientos, sin perjuicio de que la consultante pueda solicitar la devolución de dicho gravamen en Estados Unidos.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.