Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0909-14 de 01 de Abril de 2014

Normativa

LIVA 37/1992, arts. 92.dos, 93.cuatro, 99; LIRPF 35/2006, art. 22.1; RIRPF RD 439/2007, arts. 13, 14

Cuestión

1ª Deducibilidad en el IVA del IVA soportado en la adquisición del local y en futuros gastos que se puedan producir.
2ª Gastos deducibles en el IRPF derivados del alquiler del local.

Descripción

El consultante va a adquirir un local comercial para destinarlo al alquiler. Esta adquisición se ha financiado a través de un préstamo.

Contestación

1.- Tributación en el IVA.
El artículo 5, apartado uno, letra c) de la citada Ley declara que, a efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
Por tanto, el consultante, dedicado a la actividad de arrendamiento tendrá la consideración de empresario por las operaciones realizadas, quedando éstas sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
El ejercicio del derecho a la deducción del IVA solamente resulta procedente de acuerdo con las limitaciones y requisitos establecidos por su normativa y, esencialmente, los contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
En particular, los artículos 92.dos, 93.cuatro y 99.dos de dicha Ley establecen lo siguiente:
"Artículo 92.- Cuotas tributarias deducibles.
(?)
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley".
"Artículo 93.- Requisitos subjetivos de la deducción.
(?)
Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades".
"Artículo 99.- Ejercicio del derecho a la deducción.
(?)
Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado."
Este precepto ha sido objeto de interpretación por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en varias sentencias. En particular, la sentencia de 15 de enero de 1998, asunto C-37/95, Ghent Coal dispone:
"19. Por otra parte, en la sentencia de 29 de febrero de 1996, INZO (Convenio Colectivo de Empresa de TECNICAS MEDIOAMBIENTALES TECMED, S.A./94, Rec. p. I-857), relativa a la situación de una empresa que nunca había realizado ninguna operación imponible, el Tribunal de Justicia señaló, en los apartados 20 y 21, que una vez nacido el derecho a deducción, sigue existiendo aun cuando la actividad económica prevista no haya dado lugar a operaciones gravadas.
20. Del mismo modo, el derecho a deducción sigue existiendo cuando el sujeto pasivo, por circunstancias ajenas a su voluntad, no haya podido utilizar los bienes o servicios que dieron lugar a deducción en el marco de operaciones sujetas al Impuesto.
21. Se desprende asimismo de la sentencia INZO (apartado 24) que, en las situaciones fraudulentas o abusivas en las que el interesado ha fingido querer desplegar una actividad económica concreta, pero en realidad ha pretendido incorporar a su patrimonio privado bienes que pueden ser objeto de una deducción, la Administración tributaria puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas, puesto que tales deducciones han sido concedidas basándose en declaraciones falsas.
22. En cambio, cuando sean circunstancias ajenas a la voluntad del sujeto pasivo las que le impidieron utilizar los bienes o servicios que dieron lugar a deducción para la realización de sus operaciones sujetas al Impuesto, no existe ningún riesgo de fraude o de abuso que pueda justificar una devolución posterior".
En el mismo sentido se pronuncia la sentencia de 8 de junio de 2000, asunto C-396/98, Schloâstraâe.
En consecuencia con la indicada jurisprudencia el ejercicio del derecho a la deducción se efectuará de acuerdo con el destino previsible de los bienes y servicios adquiridos. El concepto de "destino previsible" que habilita el derecho a la deducción ha sido objeto de interpretación por este Centro Directivo en numerosos pronunciamientos, por todos ellos destacar la consulta V2150-09, de 25 de septiembre, en dónde se establecen aquellos criterios necesarios para, en función del destino previsible, solicitar la renunciar a la exención:
"A tales efectos, puede considerarse un criterio razonable, en los términos expuestos en el párrafo anterior, atender a la naturaleza del bien sobre el que recae la exención cuya aplicación pretende renunciarse toda vez que, en función de dicha naturaleza, puede preverse si en la posterior entrega cabrá a su vez la renuncia a la exención o no.
De conformidad con este criterio de la naturaleza del bien se podría solicitar al transmitente la renuncia a la exención en el caso de bienes como almacenes, locales, oficinas, plazas de garaje, naves industriales y suelo urbanizable no en curso (programado o no).
Por el contrario, no sería razonable solicitar la renuncia a la exención respecto de aquellas adjudicaciones de inmuebles terminados que constituyan residencias unifamiliares, residencias colectivas o trasteros, ya que, en la mayoría de los casos, la posterior entrega resultaría exenta del Impuesto sin que en estos casos sea previsible que se renuncie con ocasión de su venta posterior.
En todo caso, el destino previsible del inmueble deberá estar, como se ha indicado, debidamente justificado por elementos objetivos, pudiendo ser objeto de comprobación posterior."
En este sentido, la naturaleza del bien no es un criterio decisivo para el ejercicio del derecho a la deducción pero constituye un indicio importante a efectos de su valoración. Así en el supuesto consultado, el bien objeto de arrendamiento es un local comercial, por lo que en principio es razonable pensar que su alquiler será una operación sujeta y no exenta en los términos previstos en el ordinal 23º del artículo 20.Uno de la Ley 37/1992.
En conclusión, el consultante, como arrendador de un local comercial, podrá deducir aquellos gastos por los que soporte cuotas del Impuesto en la medida en que se consideren afectos al desarrollo de su actividad empresarial.
2.- Tributación en el IRPF.
El arrendamiento de inmuebles constituyen en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con carácter general, rendimientos de capital inmobiliario, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 22.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), salvo que el arrendamiento se realicé como actividad económica en los términos previstos en el artículo 27.2 de la citada Ley, circunstancia que no parece que se produzca en el caso planteado.
Como gastos deducibles de los rendimientos íntegros obtenidos, podrán deducirse todos los gastos necesarios para la obtención de los ingresos, así como las cantidades destinadas a la amortización del inmueble.
A este respecto, dado que la consulta se formula de forma genérica, el Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), establece en sus artículos 13 y 14:
"Artículo 13. Gastos deducibles de los rendimientos del capital inmobiliario.
Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención.
En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior:
a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación.
A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación:
Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.
Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.
No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.
El importe total a deducir por los gastos previstos en este apartado a) no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos.
El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho.
b) Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre los bienes o derechos productores de los mismos y no tengan carácter sancionador.
c) Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o como consecuencia de servicios personales, tales como los de administración, vigilancia, portería o similares.

d) Los ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarriendo, cesión o constitución de derechos y los de defensa de carácter jurídico relativos a los bienes, derechos o rendimientos.
e) Los saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada. Se entenderá cumplido este requisito:
1.º Cuando el deudor se halle en situación de concurso.
2.º Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del período impositivo hubiesen transcurrido más de seis meses, y no se hubiese producido una renovación de crédito.
Cuando un saldo dudoso fuese cobrado posteriormente a su deducción, se computará como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro.
f) El importe de las primas de contratos de seguro, bien sean de responsabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza análoga, sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos.
g) Las cantidades destinadas a servicios o suministros.
h) Las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones establecidas en el artículo siguiente de este Reglamento.
Artículo 14. Gastos de amortización de los rendimientos del capital inmobiliario.
1. Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva.
2. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:
a) Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo.
Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año.
b) Tratándose de bienes de naturaleza mobiliaria, susceptibles de ser utilizados por un período superior al año y cedidos conjuntamente con el inmueble: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar a los costes de adquisición satisfechos los coeficientes de amortización determinados de acuerdo con la tabla de amortizaciones simplificada a que se refiere el artículo 30.1.ª de este Reglamento.
3. En el caso de que los rendimientos procedan de la titularidad de un derecho o facultad de uso o disfrute, podrá amortizarse, con el límite de los rendimientos íntegros de cada derecho, su coste de adquisición satisfecho.
La amortización, en este supuesto, será el resultado de las reglas siguientes:
a) Cuando el derecho o facultad tuviese plazo de duración determinado, el que resulte de dividir el coste de adquisición satisfecho entre el número de años de duración del mismo.
b) Cuando el derecho o facultad fuese vitalicio, el resultado de aplicar al coste de adquisición satisfecho el porcentaje del 3 por ciento.".
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.