Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0916-05 de 20 de Mayo de 2005

Normativa

Ley 19/1995 arts. 11 y 20TRLIRPF RDLeg 3/2004 art 35.uno.b)TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 19-1-1º y 25-5

Cuestión

1º. Por la compraventa de las participaciones de la sociedad agraria de transformación:
- Valoración de las participaciones.
- Si los socios adquirentes deben tributar por la transmisión de las participaciones.
- Si los socios transmitentes de las participaciones deben tributar por la plusvalía obtenida por la diferencia entre la aportación inicial a la sociedad agraria de transformación y la cantidad percibida por la venta de las participaciones y a qué tipo.
2º. Por la disolución de la sociedad agraria de transformación y la adjudicación de los bienes a los socios.
- Si los socios tienen que tributar en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, teniendo en cuenta que son titulares de explotaciones prioritarias y a qué tipo.

Descripción

El consultante y otras tres personas son socios al 25 por 100 de una sociedad agraria de transformación. El consultante y otro de los socios pretenden adquirir a los otros dos socios sus participaciones respectivas del 25 por 100 y disolver dicha sociedad con adjudicación de los bienes a los dos socios -el consultante y otro- al 50 por 100. Estos dos socios son titulares de explotaciones prioritarias. Además, uno de ellos tiene la consideración de agricultor joven.

Contestación

En relación con las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, este Centro Directivo informa lo siguiente:
En primer lugar, cabe indicar que alguna de las consultas formuladas se refiere a cuestiones ajenas al Derecho tributario y, por tanto, excede del ámbito de las competencias que el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre de 2003) otorga a la Administración tributaria, para la contestación a consultas. En efecto, el apartado 1 del citado artículo dispone que "Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda". En consecuencia, a continuación se exponen exclusivamente los criterios de este Centro Directivo sobre las cuestiones sobre el régimen, la clasificación o la calificación tributaria planteadas por el consultante. En cuanto al resto, cabe señalar que el régimen sustantivo de las sociedades agrarias de transformación se encuentra en el Real Decreto 1776/1981, de 3 de agosto, por el que se regulan las sociedades agrarias de transformación (BOE de 14 de agosto de 1981).
Primero: Compraventa de las participaciones de la sociedad agraria de transformación.
1.1. Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la plusvalía obtenida por los socios transmitentes, por la diferencia entre la aportación inicial a la sociedad agraria de transformación y la cantidad percibida por la venta de las participaciones.
La tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la plusvalía obtenida por la diferencia entre la aportación inicial a la sociedad agraria de transformación y la cantidad percibida por la venta de las participaciones ya ha sido expuesta por este Centro Directivo en la contestación a consulta nº 1500/2001, de fecha 19 de julio de 2001. A continuación se reproduce dicha contestación, por ser plenamente aplicable al supuesto planteado, si bien se advierte que las referencias a la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y a la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, deben entenderse referidas, respectivamente, al Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo de 2004) y al Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo de 2004), normas que han sustituido y derogado a las anteriores. Se incluyen entre paréntesis los preceptos correspondientes a dichos Textos Refundidos.
"A las SAT se refieren tanto el artículo 6.º 2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (6º.2 del TRLIS), como el artículo 10.2 de la Ley 40/1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias (10.2 del TRLIRPF), estableciendo ambos preceptos que el régimen de atribución de rentas no será aplicable a las SAT, que tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.
Por su parte, el Real Decreto 1776/1981, de 3 de agosto, por el que se aprueba el Estatuto que regula las SAT, dispone en los apartados uno y dos de su artículo primero lo siguiente:
«Uno. Las Sociedades Agrarias de Transformación, en adelante SAT, son Sociedades civiles de finalidad económico-social en orden a la producción, transformación y comercialización de productos agrícolas, ganaderos o forestales, la realización de mejoras en el medio rural, promoción y desarrollo agrarios y la prestación de servicios comunes que sirvan a aquella finalidad.
Dos. Las SAT gozarán de personalidad jurídica y plena capacidad de obrar para el cumplimiento de su finalidad desde su inscripción en el Registro general de SAT del Ministerio de Agricultura y Pesca, siendo su patrimonio independiente del de sus socios. De las deudas sociales responderá, en primer lugar, el patrimonio social y, subsidiariamente, los socios de forma mancomunada e ilimitada, salvo que estatutariamente se hubiera pactado su limitación.»
El hecho de que las SAT tengan personalidad jurídica propia unido a la no aplicación del régimen de atribución de rentas y su tributación por el Impuesto sobre Sociedades, nos lleva, en cuanto a la calificación de las ganancias obtenidas por la venta de la participación en la misma, al ámbito de las ganancias y pérdidas patrimoniales, al dar lugar a una variación en el valor del patrimonio del contribuyente que se pone de manifiesto por una alteración en su composición.
Para determinar el importe de la ganancia o pérdida patrimonial resultante de la venta de la participación en la SAT, serán aplicables las normas específicas de valoración contenidas en la letra b), del apartado uno, del artículo 35 de la Ley 40/1998 (35.1.b) del TRLIRPF), al ser participaciones no admitidas a negociación en mercados secundarios oficiales de valores españoles y representativas de la participación en fondos propios de sociedades o entidades.
Por último, al tratarse de la transmisión de un elemento patrimonial no afecto a una actividad económica, a la ganancia patrimonial que pueda obtener le será de aplicación el régimen transitorio previsto en la disposición transitoria novena de la Ley 40/1998 (disposición transitoria novena del TRLIRPF), por lo que podrá aplicar los coeficientes reductores previstos en las reglas 2.ª y 4.ª del apartado 2 de la disposición transitoria octava de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF."
1.2. Tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de los socios adquirentes por la adquisición de las participaciones.
La tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de los socios adquirentes de las participaciones también ha sido expuesta por este Centro Directivo; en este caso, en la contestación a consulta nº 999/2001, de fecha 25 de mayo de 2001. En ella, se decía lo siguiente:
"La naturaleza jurídica de las sociedades agrarias de transformación viene fijada en el Real Decreto 1776/1981, de 3 de agosto, que en el artículo 1.º las califica de sociedades civiles con personalidad jurídica y plena capacidad de obrar, rigiéndose su constitución, funcionamiento y disolución por lo establecido en dicho Real Decreto y con carácter subsidiario por las disposiciones aplicables a las sociedades civiles –artículo 1.665 Código Civil–.
A efectos fiscales, el artículo 7.º 1 A) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que recoge el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (BOE de 20 de octubre de 1993) declara sujetas a tributación las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos integrantes del patrimonio de personas físicas o jurídicas, de modo que la transmisión que un socio de una sociedad civil o mercantil hace de su participación social origina el hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
Si bien el artículo 45.I B).9 de este texto legal declara exentas las transmisiones de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, tal beneficio fiscal no resulta aplicable a la transmisión de participaciones en sociedades o entidades cuya tributación se realiza a través del mecanismo de atribución de rentas.
A efectos de la exención, este Centro directivo ya ha señalado en Consultas de 27 de febrero de 2001 o de 16 de abril de 2001 que debe entenderse por valores los títulos de participación social que atribuyen a su titular la condición de socio de sociedades mercantiles, tales como acciones de sociedades anónimas o participaciones en sociedades limitadas, u otros títulos cuya consideración de valor ha sido expresamente señalada en la Ley, como es el caso de participaciones en Fondos de Inversión –artículo 20 Ley 46/1984, de 26 de diciembre, reguladora de las Instituciones de Inversión Colectiva (actualmente, artículo 7 de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva (BOE de 5 de noviembre de 2003)–, y en general títulos representativos del capital social de entidades que ostentan la condición de sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades.
La transmisión que los socios hacen de los títulos representativos del capital exige distinguir dos supuestos:
A) Entidades cuya tributación se realiza a través del mecanismo de atribución de rentas, es decir, comunidades de bienes, herencias yacentes, sociedades civiles y otros entes sin personalidad que constituyen una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición.
La transmisión que un socio de cualquiera de estas entidades jurídicas hace de su participación social está sujeta y no exenta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, con el efecto añadido de la inaplicación del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, dado que éste exige que la transmisión estuviere exenta de tributación indirecta.
En cuanto al tipo impositivo aplicable, debe ser el que corresponda a cada uno de los bienes concretos incluidos en dicho ente jurídico, de modo que el contribuyente deberá especificar en su declaración tributaria el valor de los bienes comprendidos en la sociedad o comunidad, distinguiendo entre bienes muebles e inmuebles, de manera que la Administración Tributaria aplique el tipo impositivo diferenciado que el artículo 11.1 a) y b) del Real Decreto Legislativo 1/1993 ha previsto. Cuando un mismo acto o contrato comprenda bienes muebles o inmuebles sin especificación de la parte de valor que a cada uno de ellos corresponda, se aplicará el tipo de gravamen de los inmuebles.
B) Entidades que ostentan la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, en las condiciones señaladas en el artículo 7.º de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (artículo 7 del TRLIS), entre las cuales se encuentran las sociedades agrarias de transformación.
La transmisión que el socio de estas entidades hace de su acción o participación origina el hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, siendo plenamente aplicable la exención prevista en el artículo 45.I B).9 del Real Decreto Legislativo 1/1993, y resultando posible la aplicación del mecanismo previsto en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.
Finalmente, debe recordarse al consultante que el artículo 45.I C).6.º del Real Decreto Legislativo 1/1993 ha previsto la aplicación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de los beneficios fiscales previstos en la Ley 49/1981 del Estatuto de la Explotación Familiar Agraria y de los Agricultores Jóvenes. Habiendo sido derogada esta última por la Ley 19/1995, de modernización de las explotaciones agrarias, resultarán aplicables los beneficios fiscales previstos en el Capítulo II del Título II de ésta, siempre que se cumplan todos los requisitos a los que esta norma subordina la aplicación de dichos beneficios."
Segundo: Disolución de la sociedad agraria de transformación y adjudicación de los bienes a los socios: Tributación de los socios adjudicatarios en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, teniendo en cuenta que son titulares de explotaciones prioritarias.
Sobre esta cuestión, el consultante manifiesta que los socios adquirentes "tienen la consideración de Explotación Prioritaria, siendo uno de ellos además Agricultor Joven". A este respecto, parece que lo que quiere decir el consultante es que los socios adjudicatarios son "titulares" de explotaciones declaradas prioritarias. Lo que se expone a continuación se basa en esta premisa.
El artículo 19.1.1º del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados dispone que "Son operaciones societarias sujetas:1.º La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades". El artículo 23.b) del mismo cuerpo legal determina que "Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario: … b) En la disolución de sociedades y reducción de capital social, los socios, copropietarios, comuneros o partícipes por los bienes y derechos recibidos". El artículo 25.5 establece que "En la disminución de capital y en la disolución, la base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas". Por último, el artículo 26 señala que "La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base liquidable el tipo de gravamen del 1 por 100".
De acuerdo con estos preceptos, la disolución de una sociedad agraria de transformación constituye una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, siendo sujetos pasivos los socios, por los bienes y derechos de la entidad que se les adjudican en la disolución; la base imponible será el valor real de tales bienes y derechos, sin que puedan deducirse los gastos y deudas, y el tipo de gravamen, es el 1 por 100.
Ahora bien, como se ha señalado anteriormente, los socios adjudicatarios son titulares de explotaciones prioritarias y, además, uno de ellos, es agricultor joven. Por ello, para fijar la tributación aplicable a esta operación, deben tenerse en cuenta también los beneficios fiscales establecidos por la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias (BOE de 5 de julio de 1995) para los titulares de explotaciones prioritarias y para agricultores jóvenes.
En este sentido, el artículo 11 de dicha Ley 19/1995 determina que "En la transmisión o adquisición por cualquier título, oneroso o lucrativo, inter vivos o mortis causa, del pleno dominio o del usufructo vitalicio de una finca rústica o de parte de una explotación agraria, en favor de un titular de explotación prioritaria que no pierda o que alcance esta condición como consecuencia de la adquisición, se aplicará una reducción del 75 por 100 en la base imponible de los impuestos que graven la transmisión o adquisición. Para la aplicación del beneficio deberá realizarse la transmisión en escritura pública, y será de aplicación lo establecido en el apartado 2 del artículo 9.º".
Así mismo, por lo que se refiere al socio que tiene la consideración de agricultor joven, el artículo 20 de la misma Ley dispone en sus apartados 1 a 3 lo siguiente:
"1. La transmisión o adquisición por cualquier título, oneroso o lucrativo, inter vivos o mortis causa, del pleno dominio o del usufructo vitalicio de una explotación agraria o de parte de la misma o de una finca rústica en favor de un agricultor joven o un asalariado agrario para su primera instalación en una explotación prioritaria, estará exenta del impuesto que grave la transmisión o adquisición de que se trate.
2. Las reducciones en la base imponible establecidas en los artículos 9.º y 11 se incrementarán en 10 puntos porcentuales, en cada caso, si el adquirente es, además, un agricultor joven o un asalariado agrario y la transmisión o adquisición se realiza durante los cinco años siguientes a su primera instalación.
3. En los supuestos contemplados en los apartados 1 y 2 de este artículo, será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 9.º."
Por último, el apartado 2 del artículo 9, al que se refieren los artículos 11 y 20.3 transcritos, establece que "Para que se proceda a dicha reducción, se hará constar en la escritura pública de adquisición, y en el Registro de la Propiedad, si las fincas transmitidas estuviesen inscritas en el mismo, que si las fincas adquiridas fuesen enajenadas, arrendadas o cedidas durante el plazo de los cinco años siguientes, deberá justificarse previamente el pago del impuesto correspondiente, o de la parte del mismo, que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora, excepción hecha de los supuestos de fuerza mayor".
De acuerdo con estos preceptos, la adquisición por los socios de la sociedad agraria de transformación objeto de consulta –que son titulares de explotaciones prioritarias– de los bienes y derechos de los que resulten adjudicatarios por la disolución de la sociedad agraria de transformación constituye una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por el concepto de disolución de sociedad. Dichos socios tendrán derecho a practicar una reducción del 75 por 100 en la base imponible, por ser titulares de explotaciones prioritarias. No obstante, en el caso del socio que tiene la consideración de agricultor joven, la reducción se elevará al 85 por 100. Por el contrario, en ningún caso podría aplicarse la exención total a la que se refiere el artículo 20.1 de la Ley 19/1995, ya que no se cumple el requisito de que la adquisición sea para la primera instalación en una explotación prioritaria (el agricultor joven ya es titular de una explotación prioritaria).

CONCLUSIONES:
Primera: La tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la plusvalía obtenida en la transmisión de participaciones de una sociedad agraria de transformación por los socios transmitentes, por la diferencia entre la aportación inicial a la sociedad agraria de transformación y la cantidad percibida por la venta de las participaciones, se determina en el ámbito de las ganancias y pérdidas patrimoniales, al dar lugar a una variación en el valor del patrimonio del contribuyente que se pone de manifiesto por una alteración en su composición. Al ser participaciones no admitidas a negociación en mercados secundarios oficiales de valores españoles y representativas de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, serán aplicables las normas específicas de valoración contenidas en el artículo 35.uno.b) del TRLIRPF. Además, al tratarse de la transmisión de un elemento patrimonial no afecto a una actividad económica, a la ganancia patrimonial que pueda obtener le será de aplicación el régimen transitorio previsto en la disposición transitoria novena del TRLIRPF, por lo que podrá aplicar los coeficientes reductores previstos en las reglas 2.ª y 4.ª del apartado 2 de la disposición transitoria octava de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF.
Segunda: La tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de los socios adquirentes de las participaciones de una sociedad agraria de transformación debe tener en cuenta que tales entidades ostentan la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, en las condiciones señaladas en el artículo 7.º del TRLIS. Por tanto, la transmisión que el socio de estas entidades hace de su participación origina el hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, siendo plenamente aplicable la exención prevista en el artículo 45.I B).9 del TRLITP, y resultando posible la aplicación del mecanismo previsto en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.
Tercera: En cuanto a la tributación de la disolución de la sociedad agraria de transformación y la adjudicación de los bienes a los socios, teniendo en cuenta que éstos son titulares de explotaciones prioritarias y uno de ellos, además, agricultor joven, será la siguiente: La disolución de la sociedad agraria de transformación constituye una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, siendo sujetos pasivos los socios, por los bienes y derechos de la entidad que se les adjudican en la disolución; la base imponible será el valor real de tales bienes y derechos, sin que puedan deducirse los gastos y deudas, y el tipo de gravamen, es el 1 por 100. Ahora bien, deben tenerse en cuenta también los beneficios fiscales establecidos por la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias. Por ello, los socios tendrán derecho a practicar una reducción del 75 por 100 en la base imponible, por ser titulares de explotaciones prioritarias. No obstante, en el caso del socio que tiene la consideración de agricultor joven, la reducción se elevará al 85 por 100.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.