Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0920-19 de 29 de Abril de 2019

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 68, 83, 90

Cuestión

Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de dichas importaciones, base imponible y tipo impositivo.

Valor en Aduana.

Descripción

El consultante es una persona física que va a constituir una mercantil establecida fuera de la Comunidad para la importación de motocicletas de segunda mano en el territorio de aplicación del Impuesto.

Contestación

A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido se informa lo siguiente:

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

Por su parte, el artículo 8 de la Ley del Impuesto define las entregas de bienes en su apartado uno como “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes” y se encontrarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido aquellas que realice el consultante en el territorio de aplicación del Impuesto.

Del escueto escrito de consulta parece deducirse que el consultante va a proceder a adquirir motocicletas fuera de la Comunidad y que procederá, posteriormente, a la reventa de las mismas a sus distintos clientes dentro de la Comunidad.

2.- En relación con el lugar de realización del hecho imponible entrega de bienes, el artículo 68 de la Ley del Impuesto dispone lo siguiente:

“Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:

1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…)”.

Del escrito de consulta parece desprenderse que el consultante va a adquirir las motocicletas a los distintos proveedores fuera de la Comunidad y que, tras realizar su importación, procederá a realizar las ventas de las mismas a sus distintos clientes establecidos dentro de la Comunidad.

Por lo tanto, sólo estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido aquellas entregas de bienes que realice el consultante que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto en los términos expuestos en el artículo 68 de la Ley del impuesto.

3.- Por otra parte, en relación con la importación de las motocicletas que va a realizar el consultante, el artículo 17 de la Ley 37/1992 dispone que “estarán sujetas al Impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.”.

En este sentido, el artículo 18 de la Ley del Impuesto establece el concepto de importación de bienes disponiendo lo siguiente:

“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:

1º. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.

2º. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.

No obstante lo dispuesto en el apartado uno, cuando un bien de los que se mencionan en él se coloque, desde su entrada en el interior del territorio de aplicación del impuesto, en las áreas a que se refiere el artículo 23 o se vincule a los regímenes comprendidos en el artículo 24, ambos de esta Ley, con excepción del régimen de depósito distinto del aduanero, la importación de dicho bien se producirá cuando el bien salga de las mencionadas áreas o abandone los regímenes indicados en el territorio de aplicación del impuesto.

Lo dispuesto en este apartado sólo será de aplicación cuando los bienes se coloquen en las áreas o se vinculen a los regímenes indicados con cumplimiento de la legislación que sea aplicable en cada caso. El incumplimiento de dicha legislación determinará el hecho imponible importación de bienes.

No obstante, no constituirá importación la salida de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 cuando aquella determine una entrega de bienes a la que resulte aplicable las exenciones establecidas en los artículos 21, 22 o 25 de esta Ley.”.

Por su parte, el artículo 3, apartado dos, de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

“Dos. A los efectos de esta Ley, se entenderá por:

1.º «Estado miembro», «Territorio de un Estado miembro» o «interior del país», el ámbito de aplicación del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea definido en el mismo, para cada Estado miembro, con las siguientes exclusiones:

a) En la República Federal de Alemania, la Isla de Helgoland y el territorio de Büsingen; en el Reino de España, Ceuta y Melilla y en la República Italiana, Livigno, Campione d´Italia y las aguas nacionales del lago de Lugano, en cuanto territorios no comprendidos en la Unión Aduanera.

b) En el Reino de España, Canarias; en la República Francesa, los territorios franceses a que se refieren el artículo 349 y el artículo 355, apartado 1 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea; en la República Helénica, Monte Athos; en el Reino Unido, las Islas del Canal, y en la República de Finlandia, las islas Aland, en cuanto territorios excluidos de la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios.

2.º 'Comunidad' y 'territorio de la Comunidad', el conjunto de los territorios que constituyen el «interior del país» para cada Estado miembro, según el número anterior.

3.º 'Territorio tercero' y 'país tercero', cualquier territorio distinto de los definidos como «interior del país» en el número 1.º anterior”.

Por lo tanto, del escrito de consulta parece deducirse que el consultante realizará la importación de las motocicletas procedentes de un país tercero, estando sujetas dichas importaciones al Impuesto sobre el Valor Añadido.

4.- En relación con la base imponible y tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a la importación de las motocicletas, el artículo 83 de la Ley del Impuesto dispone:

“Uno. Regla general.

En las importaciones de bienes la base imponible resultará de adicionar al Valor en aduana los conceptos siguientes en cuanto no estén comprendidos en el mismo:

a) Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del Impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del Impuesto sobre el Valor Añadido;

b) Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad.

Se entenderá por 'primer lugar de destino' el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el interior de la Comunidad. De no existir esta indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquél en que se produzca la primera desagregación de los bienes en el interior de la Comunidad.

Dos. Reglas especiales.

1ª. La base imponible de las reimportaciones de bienes exportados temporalmente fuera de la Comunidad para ser objeto de trabajos de reparación, transformación, adaptación o trabajos por encargo, será la contraprestación de los referidos trabajos determinada según las normas contenidas en el Capítulo I de este Título.

También se comprenderán en la base imponible los conceptos a que se refieren las letras a) y b) del apartado anterior cuando no estén incluidos en la contraprestación definida en el párrafo precedente.

(…)

Tres. Las normas contenidas en el artículo 80 de esta Ley serán también aplicables, cuando proceda, a la determinación de la base imponible de las importaciones.

Cuatro. Cuando los elementos determinantes de la base imponible se hubiesen fijado en moneda o divisa distintas de las españolas, el tipo de cambio se determinará de acuerdo con las disposiciones comunitarias en vigor para calcular el Valor en aduana.”.

Por lo tanto, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a las importaciones de motocicletas que realice el consultante será la resultante de aplicar las reglas previstas en el artículo 83 de la Ley del Impuesto, siendo el tipo impositivo aplicable el general del 21%, en virtud de lo dispuesto en los artículos 90 y 91 de dicha Ley.

5.- Por otra parte, en cuanto a la posible aplicación del régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, en las entregas que realice el consultante dentro del territorio de aplicación del Impuesto tras la importación de las motocicletas, el artículo 135 de la Ley 37/1992 determina que:

“Uno. Los sujetos pasivos revendedores de bienes usados o de bienes muebles que tengan la consideración de objetos de arte, antigüedades u objetos de colección aplicarán el régimen especial regulado en este Capítulo a las siguientes entregas de bienes:

1.º Entregas de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección adquiridos por el revendedor a:

a) Una persona que no tenga la condición de empresario o profesional.

b) Un empresario o profesional que se beneficie del régimen de franquicia del Impuesto en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte del bien, siempre que dicho bien tuviera para el referido empresario o profesional la consideración de bien de inversión.

c) Un empresario o profesional en virtud de una entrega exenta del Impuesto, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 24º o 25º de esta Ley.

d) Otro sujeto pasivo revendedor que haya aplicado a su entrega el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.

(…)

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, los sujetos pasivos revendedores podrán aplicar a cualquiera de las operaciones enumeradas en el mismo el régimen general del Impuesto, en cuyo caso tendrán derecho a deducir las cuotas del Impuesto soportadas o satisfechas en la adquisición o importación de los bienes objeto de reventa, con sujeción a las reglas establecidas en el Título VIII de esta Ley.

Tres. No será de aplicación el régimen especial regulado en este capítulo a las entregas de los medios de transporte nuevos definidos en el número 2º del artículo 13 cuando dichas entregas se realicen en las condiciones previstas en el artículo 25, apartados uno, dos y tres de la presente Ley.”.

El citado artículo 135, apartado uno, contempla los supuestos en los que puede aplicarse el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección a las entregas de bienes usados y es transposición de lo dispuesto en el artículo 314 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (DO L 347 de 11.12.2006), relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, que dispone lo siguiente:

“El régimen del margen de beneficio es aplicable a las entregas de bienes de ocasión, objetos de arte, de colección o antigüedades, efectuadas por un sujeto pasivo revendedor siempre que estos bienes le hayan sido entregados en la Comunidad por una de las siguientes personas:

a) una persona que no sea sujeto pasivo;

b) otro sujeto pasivo, siempre que la entrega del bien por este otro sujeto pasivo goce de exención con arreglo a lo dispuesto en el artículo 136;

c) otro sujeto pasivo, siempre que la entrega del bien por este otro sujeto pasivo goce de la franquicia para las pequeñas empresas establecida en los artículos 282 a 292 y se refiera a un bien de inversión;

d) otro sujeto pasivo revendedor, siempre que la entrega del bien por este otro sujeto pasivo revendedor haya estado sujeta al IVA con arreglo al presente régimen especial.”.

Por otro lado, el último párrafo del artículo 33, apartado 2 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), declara que “el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección se aplicará a las operaciones que reúnan los requisitos señalados por la Ley del Impuesto, siempre que el sujeto pasivo haya presentado la declaración prevista por el artículo 164, apartado uno, número 1º. de dicha Ley, relativa al comienzo de sus actividades empresariales o profesionales. No obstante, en la modalidad de determinación de la base imponible mediante el margen de beneficio de cada operación, el sujeto pasivo podrá renunciar al referido régimen especial y aplicar el régimen general respecto de cada operación que realice, sin que esta renuncia deba ser comunicada expresamente a la Administración ni quede sujeta al cumplimiento de ningún otro requisito.”.

De acuerdo con lo anterior, en el supuesto de que resulte aplicable a las operaciones de venta de bienes usados el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, dicho régimen de carácter opcional se aplicará, salvo renuncia, que podrá efectuarse para cada operación en particular y sin comunicación expresa a la Administración. Es decir, no existe obligación de aplicar, en su caso, el mencionado régimen especial al conjunto de las operaciones efectuadas, pudiéndose aplicar sólo respecto de aquellas entregas que se considere oportuno.

No obstante, el mencionado régimen especial sólo podrá aplicarse si el sujeto pasivo ha presentado la declaración prevista en el artículo 164, apartado uno, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, relativa al comienzo de las actividades que determinan su sujeción al Impuesto.

En todo caso, del escueto escrito de consulta parece deducirse que el consultante adquirirá las motocicletas fuera de la Comunidad por lo que el referido régimen especial no resultará de aplicación por parte del mismo.

6.- Por último, se informa que, en relación con las dudas suscitadas sobre el lugar de realización de los hechos imponibles, entrega de bienes y prestaciones de servicios, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en los portales del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y Suministro Inmediato de Información del IVA (SII) un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Localizador”, creado para resolver las principales dudas planteadas cuando el empresario o profesional realiza este tipo de operaciones con clientes o proveedores no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.

En concreto, esta herramienta permite conocer el lugar de realización de las entregas de bienes, distinguiendo entre entregas interiores, intracomunitarias y con destino a terceros países.

En concreto, puede obtenerse información sobre donde se localiza la entrega de un bien, si está sujeta o exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de no estar sujeta o exenta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir dicho impuesto.

En relación con las prestaciones de servicios, la herramienta indica dónde se localiza la prestación de servicios y, por tanto, si está sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de que la prestación de servicios no esté sujeta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir el Impuesto.

A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es, o en la siguiente dirección:

https://www2.agenciatributaria.gob.es/soporteaeat/Formularios.nsf/Localizador

B) En relación con los Tributos sobre Comercio Exterior se informa lo siguiente:

7.- El artículo 69 del Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el Código Aduanero de la Unión (DO L 269 de 10 de octubre), establece que:

“Para la aplicación del arancel aduanero común y de las medidas no arancelarias establecidas por disposiciones de la Unión que regulen ámbitos específicos relacionados con el comercio de mercancías, el valor en aduana de éstas se determinará de conformidad con los artículos 70 y 74.”.

El apartado 1 del artículo 70 del Código aduanero, establece que la base principal para determinar el valor en aduana de las mercancías será el valor de transacción, que es el precio realmente pagado o por pagar por ellas cuando se vendan para su exportación al territorio aduanero de la Unión, ajustado, en su caso.

El valor de transacción se aplicará siempre que se cumplan todas las condiciones establecidas en el apartado 3 del artículo 70, y se completará, en su caso, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 71 y 72 del Código Aduanero. Entre los elementos que completan el precio pagado por las mercancías se encuentran los gastos de transporte y seguro de las mercancías importadas.

Por consiguiente, para determinar el valor en aduana de las mercancías, se parte del valor de transacción. El valor de transacción de las mercancías importadas se basa en el precio acordado para dichas mercancías cuando éstas se vendan con destino a la Unión Europea. No puede haber valor de transacción cuando las mercancías no son objeto de una venta.

El apartado 1 del artículo 74 del Código Aduanero establece que en caso de que la determinación del valor en aduana de las mercancías no sea posible en el marco del artículo 70, se irán aplicando sucesivamente las letras a) a d) del apartado 2 del artículo 74 hasta llegar a aquella que permita en primer lugar determinar dicho valor.

Finalmente, el apartado 3 del artículo 74 establece que en caso de que no sea posible determinar el valor en aduana con arreglo al apartado 1, la determinación de dicho valor se efectuará basándose en la información disponible en el territorio aduanero de la Unión, utilizando medios razonables que se ajusten a los principios y disposiciones generales contenidos en el Acuerdo relativo a la Aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio.

8.- De acuerdo con lo anterior, en general, el valor en aduana de las motocicletas de segunda mano que van a ser importadas será el precio de transacción que figura en la factura, incluidos (si no están facturados) los gastos de transporte y seguro de las mercancías importadas. No obstante, si no existe factura, o el precio que en ella figura no es considerado por las autoridades aduaneras que se halla dentro de los límites contemplados en la normativa, deberán aplicarse los métodos secundarios de valoración establecidos en los artículos 70 y 74 del Código aduanero.

Si no pudiera aplicarse los métodos de valoración establecidos en los artículos 70 y 74, apartados 1 y 2, podrá utilizarse, entre otros, el valor de mercado que publica el Ministerio de Hacienda cada año en Orden Ministerial y que aprueba los precios medios de venta aplicables en la gestión del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (para el año 2019 están recogidos en la Orden HAC/1375/2018, BOE de 5.2. 2019).

9.- Por su parte, el Reglamento de Ejecución (UE) 1602/2018 de la Comisión, de 11 de octubre de 2018, establece los derechos de importación aplicables durante 2019. Las motocicletas (p.a. 8711) están sujetas a un derecho de importación de un 8% o un 6 %, dependiendo de su cilindrada. No obstante, si las motocicletas son originarias de un país que tenga un acuerdo preferencial con la Unión Europea (por ejemplo, Suiza que pertenece a la EFTA), una prueba de certificado de origen preferencial EUR1, expedido por el país de exportación permitirá beneficiarse de un derecho reducido o nulo. En el caso de que se acredite el origen suizo de las motocicletas importadas el tipo arancelario aplicable es del 0%.

10.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.