Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0931-07 de 09 de Mayo de 2007

Normativa

Ley 38/1992, art. 54-2

Cuestión

Casos en que dichos tractores y maquinaria podrían utilizar gasóleo bonificado como carburante.

Descripción

La consultante es una asociación de aserradores y rematantes de madera.
En las instalaciones de los aserraderos se utilizan tractores y maquinaria no autorizados para circular por vías públicas; también se utilizan otros tractores y maquinaria que, por desplazarse del aserradero al monte, se encuentran matriculados.
Por otra parte, la actividad de los rematantes de madera se desarrolla en el monte y en el ejercicio de la misma se utilizan tractores y maquinaria autorizados para circular. Por incorporar las prestaciones técnicas necesarias para desarrollar la actividad, estos tractores están clasificados como de obras y servicios.

Contestación

1.- Maquinaria que puede utilizar gasóleo con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1ª del Impuesto sobre Hidrocarburos (Gasóleo bonificado).

Con efectos a partir del 1 de enero de 2001, el apartado 2 del artículo 54 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, en su redacción dada por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre de 2000, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social, establece:

"2. La utilización de gasóleo como carburante, con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1ª del impuesto, queda autorizada en todos los motores, excepto en los siguientes:
a) Motores utilizados en la propulsión de artefactos o aparatos que hayan sido autorizados para circular por vías y terrenos públicos, aun cuando se trate de vehículos especiales.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, podrá utilizarse gasóleo con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1ª del impuesto, en los motores de tractores y maquinaria agrícola, autorizados para circular por vías y terrenos públicos, empleados en la agricultura, incluida la horticultura, la ganadería y la silvicultura.
b) Motores utilizados en la propulsión de artefactos o aparatos que, por sus características y configuración objetiva, sean susceptibles de ser autorizados para circular por vías y terrenos públicos como vehículos distintos de los vehículos especiales, aunque no hayan obtenido efectivamente tal autorización.
c) Motores utilizados en la propulsión de buques y embarcaciones de recreo.
A los efectos de la aplicación de los casos a) y b) anteriores, se considerarán "vehículos" y "vehículos especiales" los definidos como tales en el Anexo II del Reglamento General de Vehículos aprobado por el Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre. A los mismos efectos, se considerarán "vías y terrenos públicos" las vías o terrenos a que se refiere el artículo 2 del Texto Articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a motor y Seguridad Vial aprobado por el Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo.
Fuera de los casos previstos en el apartado 2 del artículo 51 y en el apartado b) del artículo 52 y de los autorizados conforme a este apartado, estará prohibida la utilización como carburante de gasóleo al que, conforme a lo que reglamentariamente se establezca, le hubieran sido incorporados los correspondientes trazadores y marcadores."

Así, la posibilidad de utilizar gasóleo bonificado como carburante en artefactos terrestres queda delimitada por su configuración objetiva y/o por la falta de autorización para circular por vías o terrenos públicos, sin que sea relevante, salvo para los tractores y la maquinaria agrícola autorizados para circular por vías públicas, la actividad en que el artefacto se emplee.

Además, en ningún caso los vehículos ordinarios (camiones, autobuses, turismos, etc.) podrán utilizar gasóleo con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4, ni siquiera en el caso de que no estuvieran matriculados.

Por consiguiente, y en primer lugar, los tractores y maquinaria objeto de consulta no provistos de autorización para circular por vías y terrenos públicos y que no sean susceptibles, por su configuración objetiva, de ser autorizados para tal circulación como vehículos ordinarios, pueden utilizar gasóleo bonificado como carburante, siendo irrelevante la actividad en que se empleen. Por tanto, los vehículos especiales no provistos de autorización para circular que se utilicen dentro de las instalaciones de los aserraderos pueden consumir, por el hecho de no disponer de dicha autorización para circular por vías públicas, gasóleo bonificado como carburante; obviamente, ello no significa que estos vehículos se utilicen en silvicultura.

En segundo lugar y para el caso consultado, los tractores y maquinaria provistos, como vehículos especiales, de autorización para circular por vías y terrenos públicos sólo podrán utilizar gasóleo bonificado en la medida en que sean tractores y maquinaria agrícola y se utilicen en silvicultura.

A estos últimos efectos, tomando como base los criterios interpretativos admitidos en el artículo 12.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y atendiendo a su sentido usual cabe entender por "silvicultura" el "conjunto de actividades relacionadas con el cuidado y explotación de los bosques". Por otra parte, como se desprende de lo expuesto en el segundo apartado de esta contestación, no puede considerarse que la silvicultura comprenda las actividades industriales de transformación de la madera, incluido el aserrado de la misma.

Según establece el artículo 118.1.a) del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), se entenderá por "Motores de tractores y maquinaria agrícola utilizados en agricultura, incluida la horticultura, ganadería y silvicultura". Los motores de tractores agrícolas, motocultores, tractocarros, maquinaria agrícola automotriz y portadores a que se refieren las definiciones del Anexo II del Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Vehículos y que se utilicen en las actividades indicadas. A estos efectos no tendrá la consideración de actividad propia de la agricultura, incluida la horticultura, ganadería y silvicultura, el transporte por cuenta ajena incluso realizado mediante tractores o maquinaria agrícola dotados de remolque."

De lo anterior cabe concluir que los tractores autorizados para circular por vías y terrenos públicos que no tengan la condición de maquinaria agrícola no pueden utilizar gasóleo bonificado, aunque se utilicen en silvicultura. Respecto del transporte, el Reglamento de los Impuestos Especiales establece que no tendrá la consideración de actividad propia de la silvicultura el transporte por cuenta ajena, aunque se realice con tractores o maquinaria agrícola. En particular, y en relación con la consulta planteada, esta Dirección General entiende que la única actividad desarrollada fuera del bosque en la que, dependiendo de las circunstancias concurrentes, cabría la utilización de gasóleo bonificado sería el transporte de los troncos, la leña y demás productos directamente obtenidos de la explotación forestal, efectuado por el propio silvicultor con tractores y maquinaria agrícola.

2.- Epígrafes del Impuesto de Actividades Económicas en que corresponde dar de alta a un rematante.

1.- El artículo 78, apartados 1 y 2, del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (TRLRHL), dispone:

"1. El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio en territorio nacional de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del impuesto.

2. Se consideran, a los efectos de este impuesto, actividades empresariales las ganaderas, cuando tengan carácter independiente, las mineras, industriales, comerciales y de servicios. No tienen, por consiguiente, tal consideración las actividades agrícolas, las ganaderas dependientes, las forestales y las pesqueras, no constituyendo hecho imponible por el impuesto ninguna de ellas."

Por tanto, resulta que el ejercicio de actividades forestales no se encuentra sujeto al Impuesto sobre Actividades Económicas y, en consecuencia, tales actividades no serán objeto de gravamen por dicho impuesto.

Esta exclusión del ámbito de aplicación debe entenderse referida no sólo a la actividad forestal propiamente dicha, sino también a cualquier otra que se derive de ésta, tal como la preparación de montes, desbroces, apertura de pistas, apeo, desrames de árboles, compra de árboles para su posterior tala y venta, etc, siempre que su ejercicio corresponda al titular de la actividad de la explotación forestal y las actividades derivadas de ésta no se realicen para terceros.

Por el contrario, cuando dichas actividades forestales o actividades derivadas de la misma se realicen para terceros, así como cuando el titular de estas actividades no coincida con el titular de la actividad forestal propiamente dicha, las mismas quedarán sujetas al impuesto de acuerdo con lo previsto en el artículo 78.1 del TRLRHL.

Por tanto, no estarán sujetos al Impuesto sobre Actividades Económicas quienes realicen trabajos forestales en las tierras de las que sean titulares, bien porque sean propietarios de las mismas, bien porque les hayan sido cedidas en explotación, por tratarse de actividades excluidas del gravamen de acuerdo con el artículo 78.2 del TRLRHL.

Así pues, no tienen que darse de alta en ningún epígrafe de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas por la realización de las actividades forestales ni por la venta al por mayor y al por menor o la exportación de los productos objeto de su propia actividad, siempre que tales actividades comercializadoras se efectúen en las propias explotaciones o fincas de que sean titulares.

Sin embargo, el comercio al por mayor o al por menor de los productos forestales obtenidos en las explotaciones, efectuado en otros lugares distintos a los respectivos lugares donde radiquen dichas fincas, dará origen a la obligación de darse de alta en el epígrafe correspondiente a la actividad desarrollada (epígrafe 617.3 ó 655.1, comentados en el apartado siguiente de esta contestación).

2.- Ahora bien, si los sujetos pasivos prestan servicios forestales a terceros, dicha actividad supone la realización de hecho imponible del Impuesto, dando lugar dicha actividad a la obligación de darse de alta, dependiendo de la actividad realmente desarrollada, en los siguientes epígrafes de la Sección Primera de las Tarifas, aprobada junto con la Instrucción por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre:

- Si compra madera y la vende, sin transformar, al por mayor, en el epígrafe 617.3, "Comercio al por mayor de madera y corcho", teniendo en cuenta que estar dado de alta en dicho epígrafe faculta también para la venta al por menor (regla 4ª. 2.C de la Instrucción).

- Si compra madera y la vende, sin transformar, únicamente al por menor, epígrafe 655.1, "Comercio al por menor de combustibles de todas clases excepto gases y carburantes".

- Si compra madera, la transforma y vende el producto transformado, en el grupo 461, "Aserrado y preparación industrial de la madera (aserrado, pulido, lavado, etc.), teniendo en cuenta la regla 4ª de la Instrucción, en cuyo apartado 2.A) establece que "El pago de las cuotas correspondientes al ejercicio de actividades mineras e industriales, clasificadas en las Divisiones 1 a 4 de la Sección 1ª de las Tarifas, faculta para la venta al por mayor y al por menor, sí como para la exportación de las materias, productos, subproductos y residuos obtenidos como consecuencia de tales actividades".