Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0945-10 de 10 de Mayo de 2010

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 art. 15 y 83

Cuestión

1. Si el valor de aportación no dineraria a la nueva sociedad puede ser el valor neto contable de los derechos sobre el bien inmueble que figuran en el activo de la sociedad y, en consecuencia, con independencia de cual sea el valor de mercado del inmueble, no se produce resultado contable ni fiscal en la sociedad como consecuencia de la escisión.
2. Si las participaciones en la nueva sociedad deben ser valoradas en los socios el mismo valor que tenían las que entregan y, en consecuencia, si no se produce resultado fiscal en su patrimonio como consecuencia de la escisión.
3. Si la operación de escisión puede ser considerada, en atención a los motivos económicos expresados, como amparada en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Descripción

La entidad consultante, que se dedica a la actividad de servicios de ingeniería, cuenta entre sus activos con un derecho sobre un inmueble en curso de adquisición en régimen de leasing, que está íntegramente afecto a la actividad comercial de la compañía.
Por motivos tecnológicos y comerciales proyecta dar entrada en su accionariado a un socio tecnológico no residente que no tiene interés en la adquisición de los derechos sobre el inmueble.
Los socios de la consultante proyectan, por tanto, proceder a una escisión mediante la constitución de una nueva sociedad en la que se residencien los derechos y obligaciones derivados del contrato de arrendamiento financiero y que arriende a su vez el inmueble a la antigua sociedad.
La nueva sociedad tendrá por todo capital el equivalente a la aportación no dineraria de los derechos sobre el inmueble que habrá recibido al valor neto contable que figuran en la sociedad.
Los antiguos accionistas recibirán participaciones de la nueva sociedad en proporción a las que poseían en la sociedad mediante el oportuno canje.

Contestación

El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual "una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior".

A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS entiende por rama de actividad "el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (?)".

Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de "rama de actividad" y de "unidad económica", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica con medios materiales y personales en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía realizando determinante de una rama de actividad, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.

De los datos aportados en el escrito de consulta se desprende que los derechos sobre el bien inmueble que se pretenden segregar no constituyen una rama de actividad, por cuanto la consultante no parece contar con la necesaria gestión y organización diferenciada del resto exigida por la norma, sino que mas bien parece que desarrolla una única actividad, la de servicios de ingeniería, estando los derechos sobre el bien inmueble que se pretenden segregar íntegramente afectos a la citada actividad, en cuyo caso la operación descrita no podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.

En consecuencia, de no aplicar el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS anteriormente señalado, los elementos escindidos se deberán valorar de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15 del TRLIS, que señala:

"(?)

2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:

(?)

d) Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial.

(?)

3. En los supuestos previstos en los párrafos a), b), c) y d) la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.

(?)

7. En la fusión, absorción o escisión total o parcial se integrará en la base imponible de los socios la diferencia entre el valor normal del mercado de la participación recibida y el valor contable de la participación anulada.

(?)"

En consecuencia, de acuerdo con lo anterior, por un lado, la entidad consultante integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los derechos transmitidos y su valor contable, integración que tendría lugar en la base imponible correspondiente al periodo impositivo en el que se realice esta operación y, por otro lado, la entidad adquirente ha de valorar a efectos fiscales los elementos patrimoniales escindidos por su valor normal de mercado. Si contablemente se registran por un valor distinto, la diferencia entre ambos valores se integrará en la base imponible de la entidad adquirente de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 18 del TRLIS.

Asimismo, de acuerdo con lo anterior, en caso de que los socios fueran personas jurídicas, el artículo 15.7 del TRLIS dispone que en la escisión parcial se integrará en la base imponible de los socios la diferencia entre el valor normal del mercado de la participación recibida y el valor contable de la participación anulada. .

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.