Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0951-14 de 03 de Abril de 2014

Normativa

Arts 12 y 13 Protocolo Privilegios e Inmunidades UE

Normativa

Arts 12 y 13 Protocolo Privilegios e Inmunidades UE

Cuestión

Se plantea si debe pagar impuestos por los inmuebles y cuentas corrientes que posee en España y en Italia y, en particular, en el supuesto de que obtuviera rentas por el alquiler de los inmuebles.

Descripción

El consultante es funcionario de la Comisión Europea desde 1998, vive en Italia pero su domicilio fiscal sigue siendo España. El consultante es propietario de dos inmuebles en Italia y uno en España y es titular de cuentas corrientes en ambos países.

Contestación

Lo primero que hay que determinar, para dar contestación a las cuestiones formuladas en el escrito de consulta, es la residencia fiscal del consultante, ya que, dependiendo de su residencia o no residencia en territorio español, tributará en este país por su renta mundial o sólo por la renta de fuente española.

En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:

"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.".

Asimismo, el artículo 5 de la LIRPF dispone que "lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución española".

Al ser el consultante funcionario de la Comisión Europea, en el presente caso ha de tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 13 del Protocolo (nº 7) sobre los privilegios y las inmunidades de la Unión Europea, anejo al Tratado de la Unión Europea y al Tratado de Funcionamiento de la UE, el cual, dentro del capítulo V relativo a funcionarios y agentes de la Unión Europea, que establece lo siguiente:

"A efectos de aplicación de los impuestos sobre la renta y el patrimonio, del impuesto sobre sucesiones, así como de los convenios celebrados entre los Estados miembros de la Unión para evitar la doble imposición, los funcionarios y otros agentes de la Unión que, únicamente en razón del ejercicio de sus funciones al servicio de la Unión, establezcan su residencia en el territorio de un Estado miembro distinto del Estado del domicilio fiscal que tuvieren en el momento de entrar al servicio de la Unión serán considerados, tanto en el Estado de su residencia como en el del domicilio fiscal, como si hubieren conservado su domicilio en este último Estado si éste es miembro de la Unión. Esta disposición se aplicará igualmente al cónyuge en la medida en que no ejerza actividad profesional propia, así como a los hijos a cargo y bajo la potestad de las personas mencionadas en el presente artículo.
(…)".

De acuerdo con el citado artículo, los funcionarios y otros agentes de la Unión Europea que tuvieran su residencia habitual en territorio español en el momento de entrar al servicio de la Unión y establezcan su residencia en el territorio de otro Estado miembro únicamente en razón del ejercicio de sus funciones al servicio de la Unión, conservan la condición de residentes fiscales en España, siendo contribuyentes del IRPF. En consecuencia, tributarán en España por la integridad de su renta, esto es, su renta mundial determinada del mismo modo que los restantes contribuyentes del Impuesto.

Dicha tributación por renta mundial, se deriva de lo previsto en el artículo 2 de la LIRPF, según el cual "constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador", y lo es sin perjuicio de la aplicación de la exención a la que alude el consultante prevista en el artículo 12 del citado Protocolo nº 7, el cual establece que "los funcionarios y otros agentes de la Unión estarán exentos de los impuestos nacionales sobre los sueldos, salarios y emolumentos abonados por la Unión".

En cuanto a la tributación en el IRPF de las rentas por las que se consulta, en cuanto a los intereses que perciba de las cuentas corrientes, éstos tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario según lo dispuesto en el artículo 25.2 de la LIRPF y se integrarán, de acuerdo con el artículo 49.1 a) de la LIRPF, en la base imponible del ahorro.

En lo referente a los inmuebles propiedad del consultante y no alquilados por el mismo, la imputación de rentas inmobiliarias está regulada en el artículo 85 de la LIRPF, según el cual:
"1. En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, así como en el caso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.
En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor a partir del 1 de enero de 1994, la renta imputada será el 1,1 por ciento del valor catastral.
Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles a que se refiere este apartado carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación de los mismos el 50 por ciento de aquel por el que deban computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. En estos casos, el porcentaje será del 1,1 por ciento.
Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna.
2. Estas rentas se imputarán a los titulares de los bienes inmuebles de acuerdo con el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
Cuando existan derechos reales de disfrute, la renta computable a estos efectos en el titular del derecho será la que correspondería al propietario.
(…)".
El precepto citado tiene como finalidad someter a gravamen una capacidad económica puesta de manifiesto por la titularidad de un inmueble o de un derecho real sobre el mismo, pero excluyendo la vivienda habitual.

En consecuencia, por los inmuebles propiedad del consultante, excluyendo su vivienda habitual, al tratarse de inmuebles no afectos a actividades económicas ni generadores de rendimientos del capital, procedería la imputación de rentas inmobiliarias prevista en el citado artículo 85 de la LIRPF.
Dichas imputaciones de renta se integrarán en la base imponible general del Impuesto según el artículo 48 de la LIRPF.
Si el consultante alquila uno o varios de los inmuebles de su propiedad, y suponiendo que el arrendamiento no lo realizara el consultante como actividad económica, por no reunir los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF, las rentas que perciba por dicho arrendamiento tendrán la consideración de rendimiento del capital inmobiliario con arreglo a lo establecido en el apartado 1 del artículo 22 de la LIRPF, que dispone lo siguiente: "Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquellos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza".

R>Dichos rendimientos del capital inmobiliario se integrarían en la base imponible general de conformidad con lo dispuesto en el artículo 48 de la LIRPF.

En relación con la tributación en Italia, habrá que estar a lo dispuesto en el Convenio entre España e Italia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y para prevenir la evasión fiscal, hecho en Roma el 8 de setiembre de 1977 (B.O.E. de 22 de diciembre de 1980.).

El mencionado Convenio hispano-italiano establece en su artículo 6, en relación con las rentas inmobiliarias:

"1. Las rentas procedentes de bienes inmuebles, incluidas las rentas de explotaciones agrícolas o forestales, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en el que esos bienes estén situados.
2. La expresión "bienes inmuebles" vendrá definida de conformidad con la Ley del Estado contratante en que los bienes en cuestión estén situados. Dicha expresión comprende en todo caso los accesorios, el ganado y equipo de las explotaciones agrícolas y forestales así como los derechos a los que se apliquen las disposiciones de Derecho privado relativas a los bienes raíces. Se considera además como "bienes inmuebles" el usufructo de bienes inmuebles y los derechos a percibir cánones variables o fijos por la explotación o la concesión de explotación de yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales. Los buques, embarcaciones y aeronaves no se consideran bienes inmuebles.
3. Las disposiciones del párrafo 1 se aplican a las rentas derivadas de la utilización directa, del arrendamiento o aparcería, de la enajenación, así como de cualquier otra forma de explotación de los bienes inmuebles.
4. Las disposiciones de los párrafos 1 y 3 se aplican igualmente a las rentas derivadas de los bienes inmuebles de una empresa así como a las rentas de los bienes inmuebles utilizados para el ejercicio de una profesión independiente".

En este supuesto, por aplicación del artículo 6.1 del Convenio hispano-italiano, Italia también puede someter a imposición las rentas que se obtengan de los inmuebles situados en Italia.

En relación con los intereses que perciba de las cuentas corrientes de las que el consultante es titular en Italia, habrá que estar a lo que establece el Convenio hispano-italiano en su artículo 11, en relación con los intereses:

"1. Los intereses procedentes de un Estado contratante y pagados a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.

2. Sin embargo, estos intereses pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero si la persona que percibe los intereses es el beneficiario efectivo, el impuesto así exigido no puede exceder del 12 por ciento del importe de los intereses. Las Autoridades competentes de los Estados contratantes establecerán, de mutuo acuerdo, la forma de aplicar este límite

(…)"

Por tanto, por aplicación de dicho artículo del Convenio hispano-italiano, Italia también puede someter a imposición los intereses de las cuentas corrientes abiertas en Italia, con el límite establecido en el párrafo 2 del citado artículo del 12 por ciento del importe de los intereses percibidos.

Como país de residencia del consultante, corresponderá a España eliminar la doble imposición si ésta se produjera, de acuerdo con lo que dispone el artículo 22 del citado Convenio:

" (…)
3. En lo que respecta a España:
Cuando un residente de España percibe rentas que, según el Convenio puedan someterse a imposición en Italia, España concederá, en el impuesto que grave las rentas de este residente, una deducción de un importe igual al impuesto pagado en Italia. Sin embargo, la suma así deducida no puede exceder de la fracción de impuesto, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas percibidas de Italia, y esta deducción del impuesto español se aplica tanto a los impuestos generales como a los impuestos a cuenta.
4. Cuando, de conformidad con cualquier disposición del Convenio las rentas percibidas por un residente de un Estado contratante se eximan de impuesto en este Estado, éste puede, sin embargo, para calcular el importe del impuesto sobre las restantes rentas de este residente, y de acuerdo con su legislación interna, tener en cuenta las rentas exentas".
Por tanto, el consultante residente en España podrá deducirse de su tributación en España el impuesto sobre las rentas obtenidas en Italia con el límite de la parte del impuesto sobre la renta, calculado antes de la deducción, correspondiente a dichas rentas.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.