Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0965-11 de 12 de Abril de 2011

Normativa

Ley 35/2006, Arts. 33-1, 34, 35, 68.1 y 68-7

Normativa

Ley 35/2006, Arts. 33-1, 34, 35, 68.1 y 68-7

Cuestión

1. A los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se pide determinar:
- La posibilidad de practicar la deducción por alquiler respecto del arrendamiento abonado mensualmente incluyendo el IVA correspondiente, de los gastos derivados del mismo (gastos de comunidad, IBI, suministros, etc.) y de la fianza entregada con anterioridad al ejercicio de la opción de compra.
- La posibilidad de practicar la deducción por inversión en vivienda habitual con anterioridad y con posterioridad al ejercicio de la opción de compra y en su caso, si la prima de opción y el importe de los arrendamientos satisfechos por los consultantes con anterioridad al ejercicio de la opción de compra, forman parte de la base de la deducción.
2. En el caso de que los consultantes no ejerciten la opción de compra, se pide determinar las actuaciones o correcciones a realizar.

Descripción

Los consultantes son arrendatarios de una vivienda, habiendo suscrito el correspondiente contrato de arrendamiento con opción de compra con una sociedad mercantil el 4 de marzo de 2009, cuya duración es de dos años prorrogable anualmente obligatoriamente para la parte arrendadora hasta que alcance una duración máxima de cinco años.

Contestación

Con carácter previo, de la documentación obrante en el expediente se desprende que el contrato de arrendamiento con opción de compra objeto de consulta tiene por objeto un inmueble destinado exclusivamente a vivienda, por lo que debe recordarse que la exclusión de la exención en los arrendamientos con opción de compra contenida en la letra d´) del artículo 20.uno.23º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) está ligada al concepto de primera entrega contenido en el artículo 20.uno.22º de la misma Ley.
En primer lugar, el artículo 20.uno.23º.d') establece la exención de los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley del Impuesto, con excepción de los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.
Para determinar si la entrega de una edificación está exenta del Impuesto hay que acudir a lo dispuesto en el artículo 20.uno.22º, según el cual estarán exentas "las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación".
Continúa dicho precepto estableciendo lo siguiente:
"(…) A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones".
Del tenor literal del último párrafo transcrito se deduce que el legislador ha querido que el uso de la vivienda durante un plazo prudencial –por lo menos, dos años- agote la primera entrega, pero, a la vez, ha establecido la cautela de que dicho uso no se compute y, por tanto, no agote la primera entrega, cuando se realice por quien será su propietario en última instancia, con el objetivo claro de evitar posibles esquemas de minoración artificial de la base imponible aprovechando indebidamente la exención del arrendamiento.
Ahora bien, debe significarse que el precepto se refiere de forma expresa a uso, entre otros, en virtud de contratos sin opción de compra; quiere ello decir que el uso en virtud de contratos con opción de compra, por muy dilatados o sucesivos en el tiempo que sean, no pueden agotar nunca la primera entrega. Este último aspecto es de gran importancia, ya que es determinante de que por más contratos que se sucedan de arrendamiento con opción de compra, seguirá siendo de aplicación la exclusión de la letra d´) del artículo 20.uno.23º de la Ley 37/1992, y, por tanto, estos arrendamientos seguirán estando sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido como vía de traslado al consumo final del valor añadido de la promoción inicial.
En consecuencia, en el presente supuesto si finalmente se entrega la vivienda por el promotor a los arrendatarios que la vienen ocupando, en virtud de un contrato de arrendamiento con opción de compra, la misma tendrá la consideración siempre de primera entrega conforme a lo establecido anteriormente, de manera que el arrendamiento con opción de compra será una operación no exenta.
A estos efectos, el contrato se considera de arrendamiento con opción de compra para todo aquél que tenga la condición de arrendatario, con independencia de que la opción solamente pueda ejercerse transcurrido un plazo determinado por quien resulte ser el arrendatario en dicho momento.
Dicho lo anterior, se va a proceder a contestar a las cuestiones planteadas en el escrito de consulta.
1. En primer lugar, respecto de las cantidades que los consultantes satisfacen en concepto de arrendamiento de su vivienda habitual, el apartado 7 del artículo 68 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en su redacción vigente desde el 1 de enero de 2008 hasta el 31 de diciembre de 2010, según redacción dada por el apartado dos.2 de la disposición final sexta de la Ley 51/2007, de Presupuestos Generales del Estado para 2008 (BOE de 27 de diciembre), dispone que:
"Los contribuyentes podrán deducirse el 10,05 por ciento de las cantidades satisfechas en el período impositivo por el alquiler de su vivienda habitual, siempre que su base imponible sea inferior a 24.020 euros anuales. La base máxima de esta deducción será de:
a) cuando la base imponible sea igual o inferior a 12.000 euros anuales: 9.015 euros anuales,
b) cuando la base imponible esté comprendida entre 12.000,01 y 24.020 euros anuales: 9.015 euros menos el resultado de multiplicar por 0,75 la diferencia entre la base imponible y 12.000 euros anuales".
Al respecto, debe señalarse que con efectos desde el 1 de enero de 2011 y vigencia indefinida, el apartado 7 del artículo 68 de la LIRPF, según redacción dada por el artículo 68 de la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011 (BOE de 23 de diciembre), queda redactado de la siguiente manera:
"Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales podrán deducirse el 10,05 por ciento de las cantidades satisfechas en el período impositivo por el alquiler de su vivienda habitual. La base máxima de esta deducción será de:
a) cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20 euros anuales: 9.040 euros anuales,
b) cuando la base imponible esté comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros anuales: 9.040 euros menos el resultado de multiplicar por 1,4125 la diferencia entre la base imponible y 17.707,20 euros anuales".
De los preceptos citados se concluye que, a efectos de poder practicar la deducción por alquiler de la vivienda habitual, se requiere que el contribuyente satisfaga cantidades en concepto de alquiler de su vivienda habitual durante el período impositivo, y que su base imponible sea inferior al límite que se establezca en la normativa aplicable.
En cualquier caso, dentro de la base de deducción se incluirán, además del importe del alquiler (incluidas las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutidas al arrendatario por el arrendamiento con opción de compra), los gastos y tributos que corresponda satisfacer al arrendador en su condición de propietario de la vivienda y que, según las condiciones del contrato de arrendamiento, le son repercutidos al arrendatario, tales como cuotas de la Comunidad de Propietarios e Impuesto sobre Bienes Inmuebles. No formará parte de la base de deducción ni el importe de la Tasa por Prestación del Servicio de Gestión de Residuos Urbanos, en la que el arrendatario tiene la condición de contribuyente, ni el importe de los gastos de suministros de la vivienda arrendada (agua, electricidad, gas, etc.) que corresponden al consumo de suministros de la vivienda del propio contribuyente, ni el importe de la fianza, en la medida en que constituye una garantía del arrendamiento.
Por tanto, por las cantidades que los consultantes paguen en concepto de arrendamiento que, con arreglo a lo anteriormente expuesto, formen parte de la base de la deducción por alquiler de vivienda habitual, podrán aplicar la citada deducción prevista en el artículo 68.7 de la LIRPF desde que hayan fijado su residencia en la vivienda y siempre que cumplan los citados requisitos establecidos en la normativa aplicable.
Podrán practicar la deducción por alquiler de la vivienda habitual regulada en el artículo 68.7 de la LIRPF durante toda la vigencia del contrato de arrendamiento, en los términos y condiciones expuestos con anterioridad, sin que de la falta de ejercicio de la opción de compra por su parte se derive la obligación de realizar una actualización o corrección de la citada deducción por alquiler ya practicada.
En segundo lugar, por lo que respecta a la posibilidad de aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual, el artículo 68.1.1º de la LIRPF que la regula dispone que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual en función de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir su residencia habitual.
El concepto de vivienda habitual del contribuyente viene recogido, en desarrollo del artículo 68.1.3º de la LIRPF, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), considerándose como tal, con carácter general, "la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años", salvo que concurran determinadas circunstancias que necesariamente exijan en cambio de vivienda en un plazo inferior. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual desde su adquisición, "…debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras".
Conforme a ello, para considerar una vivienda como habitual, y poder practicar la deducción por inversión en vivienda, se requiere que en el contribuyente concurran dos requisitos: la adquisición de su pleno dominio, aunque este fuera compartido, y que constituya o vaya a constituir su residencia habitual durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
Es criterio de éste Centro Directivo que el cómputo de los tres años de residencia habitual está ligado al de titularidad del pleno dominio del inmueble, aunque sea parcial, no pudiendo tenerse en consideración el tiempo, inmediatamente previo a la adquisición, durante el cual el contribuyente pudiera venir residiendo en la vivienda en calidad de arrendatario.
Por lo anterior, mientras no ejerciten la opción de compra sobre la misma, al no ser titulares del pleno dominio de la vivienda, los consultantes no podrán practicar la deducción por inversión en vivienda habitual.
Una vez ejercitada la opción de compra, los consultantes podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual regulada en el artículo 68.1 de la LIRPF por las cantidades satisfechas por la adquisición de su vivienda habitual.
En consecuencia, una vez ejercitada la opción referida, el importe de la cantidad entregada por los consultantes en concepto de prima de opción de compra formará parte de la base de la deducción por inversión en vivienda habitual regulada en el artículo 68.1 de la LIRPF que, en su caso, tuviesen derecho a aplicar, siempre que se deduzca del contrato que tales cantidades se descuentan del precio total convenido por la transmisión del inmueble.
Sin perjuicio de lo anterior, debe señalarse que a efectos de determinar el importe de la ganancia o pérdida patrimonial que se ponga de manifiesto con ocasión de la transmisión de un elemento patrimonial, el apartado 1 del artículo 35 de la LIRPF establece que el valor de adquisición de los elementos patrimoniales "estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:
a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.
b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan".
Por lo anterior, el importe de la cantidad que, en su caso, los consultantes entreguen en concepto de prima de opción de compra formará parte del valor de adquisición de la vivienda que, en su caso, adquieran mediante el ejercicio de la citada opción, a efectos del cómputo de la ganancia o pérdida patrimonial que pueda ponerse de como consecuencia de la futura transmisión de dicha vivienda.
Por último, debe tenerse en cuenta que en aquellos supuestos en que se formalice un contrato de arrendamiento con opción de compra sobre un inmueble y finalmente se ejercite la opción y por tanto se adquiriese la vivienda, cuando se hubiese pactado que las cantidades satisfechas por el arrendamiento se descuenten del precio total convenido por la transmisión del inmueble, dichas cantidades no formarán parte de la base de la deducción por inversión en vivienda, ni del valor de adquisición a efectos de futuras transmisiones.
2. En caso de no ejercitar la opción de compra debe recordarse que el artículo 33.1 de la LIRPF establece que:
"Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos".
Por lo anterior, el derecho de opción de compra que no se haya ejercitado por los consultantes optantes y, llegado su vencimiento, se extinga sin originar liquidación alguna a favor de sus titulares, producirá en la fecha de vencimiento una variación en el valor de sus respectivos patrimonios puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en la composición de los mismos, que dará lugar a una pérdida patrimonial a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Según el artículo 45 de la LIRPF:
"Formarán la renta general los rendimientos y las ganancias y pérdidas patrimoniales que con arreglo a lo dispuesto en el artículo siguiente no tengan la consideración de renta del ahorro, así como las imputaciones de renta a que se refieren los artículos 85, 91, 92 y 95 de esta Ley y el Capítulo II del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades".
Por su parte, el artículo 46 de la LIRPF establece:
"Constituyen la renta del ahorro: a) (…). b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales".
En consecuencia, la pérdida de la cantidad entregada por los consultantes en concepto de prima de opción como consecuencia de la falta de ejercicio en el plazo convenido del correspondiente derecho de opción, debe ser considerada desde el punto de vista del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como una pérdida patrimonial que no deriva de la transmisión de un elemento patrimonial, por lo que se integrará en la parte general de la base imponible correspondiente al ejercicio del vencimiento de la opción de compra, en los términos establecidos en el artículo 48 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.