Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0966-08 de 14 de Mayo de 2008

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  • Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
  • Fecha: 14 de Mayo de 2008
  • Núm. Resolución: V0966-08

Normativa

LIRPF 35/2006, disposición transitoria novena; LISD 29/1987, Artículo 26-a); TRLIRPF, RD LEGISLATIVO 3/2004, Artículos 11-5, 33 , 34.

Cuestión

Se consultan las fechas de adquisición, valores de adquisición y valores de venta que deben atribuirse al inmueble vendido a los efectos de determinar la ganancia patrimonial a imputar a los dos hermanos consultantes para su tributación en el IRPF.

Descripción

Se vende en el ejercicio 2006 un inmueble que pertenecía privativamente al padre de los consultantes, sometidos al derecho foral aragonés.
Los padres de los consultantes habían otorgado capitulaciones matrimoniales, en las que se incluía la siguiente cláusula: "un hijo o hija de los que resulten al matrimonio…, habrá de ser y será heredero universal de ambos, aquel hijo o hija que los dos elijan, o aquel o aquella que designe el sobreviviente de dichos cónyuges, si muriese el uno sin haber hecho los dos el nombramiento; y si ambos fallecieren sin realizarlo, lo verificarán dos parientes, varones, mayores de edad, los más próximos por consanguinidad, uno por parte de… y otro por la de… ,… y los demás hijos e hijas…".
El padre falleció el 5 de marzo de 1951 y la madre el 9 de abril de 1996 sin que se nombrara heredero.
El 13 de junio de 1997, se realiza en escritura pública la institución de heredero y entrega de legítimas, por la junta de parientes que actúan como fiduciarios de los padres.
En dicho acto se nombra heredero universal a uno de los hermanos consultantes, con la obligación de entregar, en pago de sus derechos legitimarios, el usufructo vitalicio de todos los bienes de la herencia al otro hermano consultante y a una tercera hermana; y la mitad de la nuda propiedad de las fincas inventariadas en la herencia a una cuarta hermana.

Contestación

La fiducia sucesoria es una Institución propia del derecho foral aragonés, regulada esencialmente en el Título IV de la Ley aragonesa 1/1999, de Sucesiones por causa de Muerte. Por la fiducia sucesoria aragonesa, el causante encarga a una persona de confianza, el fiduciario, la labor de ordenar su sucesión, y en última instancia, de escoger heredero. Es decir, el fiduciario se subroga en la posición del causante para efectuar tal ordenación sucesoria (instituir heredero o herederos, distribuir la herencia, etc.), como si de dicho causante se tratara.
El momento en que debe entenderse adquirida la herencia en los supuestos de fiducia sucesoria aragonesa, a efectos fiscales y en concreto a los efectos del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, fue analizado en la Sentencia de 21 de abril de 2003, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, recaída en el Recurso contencioso-administrativo número 808/1999; Sentencia de la que se derivó el planteamiento de la Cuestión de ilegalidad número 15/2003 ante el Tribunal Supremo.
La referida Sentencia, en su Fundamento de Derecho Cuarto manifestaba que: "En todo caso, y en cuanto aquí importa, lo cierto es que mientras que el fiduciario que no adquiere en cuanto tal derecho alguno de contenido patrimonial sobre la herencia, sino tan sólo la función de integrar la última voluntad del causante no efectúe nombramiento hereditario o asignación concreta de bienes, no puede decirse que exista delación sucesoria, en la medida que tampoco existe vocación hereditaria, de forma que ninguno de los posibles beneficiarios de la fiducia tiene un efectivo derecho sobre la herencia hasta tanto el fiduciario no haga uso de sus facultades en la situación de pendencia del ejercicio por el fiduciario de sus funciones, los descendientes y parientes, eventuales beneficiarios, en todo o en parte, no son llamados a la herencia, ni pueden en consecuencia aceptarla, adquiriendo sólo una expectativa de que se le asignen todos o parte de los elementos patrimoniales que componen la herencia del causante, pero no adquieren ningún derecho actual sobre ellos, ni en forma individual ni conjunta. En dicho sentido se pronuncia expresamente, aunque no resulte aplicable (dada su aprobación posterior a los hechos debatidos en la Sentencia), el artículo 133.1 de la Ley 1/1999, de 4 de marzo, de Sucesiones por causa de muerte de Aragón, en el que se señala que «a todos los efectos legales, la delación de la herencia no se entenderá producida hasta el momento de la ejecución de la fiducia o de su extinción», disponiendo el apartado siguiente que «mientras no se defiera la herencia, se considerará en situación de herencia yacente (...)»".
En virtud de dichas consideraciones, la citada Sentencia estimaba que hasta la ejecución de la fiducia no se producía adquisición de bienes por el heredero, por lo que concluía la ilegalidad del artículo 54.8 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre), que establecía para los casos de fiducia sucesoria aragonesa, el devengo del impuesto al fallecimiento del causante, sin perjuicio de las liquidaciones complementarias que pudiera corresponder realizar a la ejecución de la fiducia.
En concreto, la Sentencia estimaba que el referido artículo vulneraba el artículo 1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) -«constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio»- y el artículo 5 -«estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas: a) En las adquisiciones "mortis causa", los causahabientes»-, ya que, según consideraba la reiterada Sentencia, hasta la ejecución de la fiducia sucesoria no existían causahabientes ni se producía adquisición de bienes.
No obstante dicho criterio, la Sentencia de 31 marzo de 2004, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, que resuelve la Cuestión de Ilegalidad número 15/2003, derivada de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón a la que se ha hecho referencia hasta ahora, desestimó la Cuestión de ilegalidad presentada.
Dicha desestimación fue fundamentada por el Tribunal Supremo, entre otros argumentos expuestos en el Fundamento de Derecho tercero de la Sentencia referida, en que "Frente a la tesis romanista del Código Civil, de que, según los artículos 989, 991 y 1006, no existe transmisión hereditaria hasta la aceptación de la herencia, el criterio seguido por las normas fiscales es (optando por el sistema germánico previsto en los artículos 440, 647 y 661 del CC) el de que la transmisión se produce por el mero hecho del fallecimiento del causante (queriéndose, así, incentivar la presentación de documentos relativos a la herencia, aunque todavía no se hubiera decidido, con la aceptación o no de la misma, si se va a ser o no, definitivamente, heredero), tal como ha quedado reflejado en el artículo 24.1 de la Ley 29/1987 («En las adquisiciones por causa de muerte..., el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante...»)".
A lo que se une que la fijación del devengo en el momento del fallecimiento del causante y no en el momento de la ejecución de la fiducia, está, según el Tribunal Supremo, "…en la línea del artículo 36 de la LGT (actual artículo 17.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria –BOE de 18 de diciembre-), donde se dispone que la posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico privadas".
El criterio anterior del Tribunal Supremo, que estima que la adquisición de la herencia en la sustitución fiduciaria aragonesa se produce a efectos del Impuesto de Sucesiones y Donaciones en el momento del fallecimiento del causante y no en el de la ejecución de la fiducia, debe entenderse también aplicable a efectos de la determinación de las ganancias patrimoniales a tributar en el IRPF derivadas de la transmisión de bienes adquiridos a título gratuito.
Por todo lo anterior, en relación con la cuestión relativa al momento en que debe entenderse adquirida la finca objeto de la consulta, debe distinguirse la parte adquirida en virtud de la herencia del padre, en el momento del fallecimiento de éste, y los bienes o derechos cuya adquisición deriva del herencia de la madre y que deben entenderse adquiridos a su fallecimiento.
En el caso concreto planteado, de acuerdo con los datos aportados en la consulta, se repartirían conjunta y simultáneamente dos herencias, la del padre y la de la madre, y se instituye heredero universal a uno de los hermanos consultantes, pagándose las legítimas del resto de los hermanos, bien exclusivamente con el usufructo, o bien exclusivamente con la nuda propiedad del inmueble transmitido. Por ello, debe distinguirse dentro de los bienes y derechos adjudicados a cada consultante, la parte correspondiente al pago de la legítima y derechos hereditarios derivados de la herencia del padre, que se entienden adquiridos a su fallecimiento, y cuya valoración debe referirse a dicho momento, y la parte de la herencia adquirida en pago de los derechos ostentados respecto de la herencia de la madre, cuya adquisición y valoración deben referirse al momento de su fallecimiento.
Respecto al valor de adquisición a atribuir al bien, el artículo 34 del TRLIRPF dispone que será el que resulte de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
A dicho valor, referido al momento de adquisición de la herencia y coincidente con el del fallecimiento del causante, habrá que añadir, de acuerdo con el artículo 33 del TRLIRPF, el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente, y restar las amortizaciones fiscalmente deducibles que, en su caso, y según la naturaleza y destino económico del bien le hubieran correspondido, aplicándose asimismo al tratarse de un bien inmueble los coeficientes de actualización previstos en el apartado 2 de dicho artículo. Por último, a la ganancia patrimonial generada hasta el 20 de enero de 2006, correspondiente a los bienes adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, siempre y cuando se trate de elementos no afectados a una actividad económica, le resultarían aplicables los coeficientes de reducción previstos en la disposición transitoria novena del TRLIRPF, según redacción dada por la disposición final primera de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en caso de cumplir los requisitos establecidos en dicha disposición.
Tratándose del usufructo habrá que tener en cuenta lo establecido en la letra K) del apartado 1 del artículo 35 del TRLIRPF que señala que: "Cuando el titular de un derecho real de goce o disfrute sobre inmuebles efectúe su transmisión, o cuando se produzca su extinción, para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial el importe real a que se refiere el artículo 33.1. a) de esta Ley se minorará de forma proporcional al tiempo durante el cual el titular no hubiese percibido rendimientos del capital inmobiliario".
En cuanto a la determinación del valor de transmisión, el artículo 33.3 del TRLIRPF establece que "El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 (gastos y tributos inherentes a la transmisión) en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste".
La presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente al tiempo de obtenerse la ganancia patrimonial objeto de consulta, sin que su contenido en relación con el tema consultado se vea modificado por la actual normativa del Impuesto, establecida por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), y por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20de febrero. (BOE de 31 de marzo).
Lo que comunico a Vds. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Herencia
Fiduciario
Fideicomiso
Fiducia sucesoria
Fiducia
Impuesto sobre sucesiones y donaciones
Fallecimiento del causante
Heredero universal
Derecho foral de Aragón
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Cuestión de ilegalidad
Ganancia patrimonial
Nuda propiedad
Capitulaciones matrimoniales
Causahabientes
Consanguinidad
Escritura pública
Bienes de la herencia
Institución de heredero
Derecho legitimario
Junta de parientes
Usufructo vitalicio
Vocación hereditaria
Última voluntad
Descendientes
Voluntad del causante
Herencia yacente
Elementos patrimoniales
Delación de la herencia
Adquisición de herencia
Pago de impuestos
Devengo del Impuesto
Legados
Aceptación de la herencia
Persona física
Adquisición mortis causa
Presentación de documentos y dictámenes
Obligaciones tributarias
Usufructo
A título gratuito

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 35/2006 de 28 de Nov (IRPF -Impuesto sobre la renta de las personas físicas-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 29/11/2006 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2007 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 439/2007 de 30 de Mar (Reglamento del IRPF y modifica el Real Decreto 304/2004 -Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 78 Fecha de Publicación: 31/03/2007 Fecha de entrada en vigor: 01/04/2007 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

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