Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0972-12 de 07 de Mayo de 2012

Normativa

RPF

Cuestión

Tratamiento fiscal correspondiente a la prestación que percibe de la mutualidad de previsión social. Posibilidad de compensar dicha prestación, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con pérdidas patrimoniales procedentes de transmisiones de elementos patrimoniales

Descripción

El consultante percibió en 2011 una prestación denominada "subsidio por vejez", en concepto de premio a la permanencia, de la Mutualidad General de Previsión del Hogar Divina Pastora, de la que es socio-mutualista.

Contestación

En primer lugar, es preciso indicar que la Mutualidad General de Previsión del Hogar Divina Pastora es una mutualidad de previsión social que ejerce una modalidad aseguradora de carácter voluntario complementaria al sistema de Seguridad Social obligatoria, mediante aportaciones a prima fija de los mutualistas. Los mutualistas por su condición de asegurados percibirán las prestaciones a que tengan derecho de conformidad con el Reglamento de Prestaciones.
Así, de acuerdo con los artículos 89 a 95 del Reglamento de Prestaciones vigente, al asegurado que, hallándose en plenitud de derechos, manifieste su voluntad de causar baja en Divina Pastora, se le concederá, en concepto de premio de permanencia, una prestación denominada "subsidio por vejez". Para tener derecho a esta prestación, no transmisible "mortis causa", deberá tener cubierto un período de permanencia en la cotización de 180 mensualidades y haber cumplido los 65 años de edad.
Para concretar la tributación que corresponde a la prestación percibida por el consultante, debe señalarse que la delimitación del concepto por el que tributan las prestaciones derivadas de mutualidades de previsión social depende del tratamiento fiscal que haya correspondido a las aportaciones previamente realizadas.
El régimen general se regula en el artículo 17.2.a).4ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), que establece que tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
"Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto.
En el supuesto de prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos, se integrarán en la base imponible en el importe de la cuantía percibida que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto, por incumplir los requisitos subjetivos previstos en el párrafo a) del apartado 2 del artículo 51 o en la disposición adicional novena de esta Ley."
En conclusión a lo anterior si, de acuerdo con la legislación vigente en cada momento, han existido aportaciones a la mutualidad de previsión social que han podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible en algún período impositivo, la prestación tributará en todo caso como rendimiento del trabajo, con independencia de que tales aportaciones hayan sido o no efectivamente reducidas. En este caso, se integrará en la base imponible el importe de la cuantía percibida que exceda de las aportaciones que no hayan podido minorar la base imponible por incumplir los requisitos subjetivos previstos en la norma fiscal. Según el artículo 45 de la ley 35/2006, los rendimientos del trabajo forman parte de la renta general, a efectos del cálculo del impuesto.
Por el contrario, si las cantidades aportadas a la mutualidad de previsión social no han podido minorar la base imponible en ningún momento, por incumplir los requisitos establecidos en la legislación vigente en cada momento, la prestación recibirá el tratamiento fiscal correspondiente a las percepciones de contratos de seguro, dado que "las mutualidades de previsión social son entidades aseguradoras" tal y como dispone el artículo 64.1 del Real Decreto Legislativo 6/2004, de 29 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de ordenación y supervisión de los seguros privados (BOE de 5 de noviembre). En este caso, la prestación tendrá la consideración de rendimiento del capital mobiliario, en virtud de lo previsto en el artículo 25.3.a) de la Ley 35/2006 que califica como rendimientos de tal naturaleza a los "rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez, excepto cuando, con arreglo a lo previsto en el artículo 17.2.a) de esta Ley, deban tributar como rendimientos del trabajo." Dicho rendimiento constituye renta del ahorro de acuerdo con el artículo 46 de la ley 35/2006.
Por su parte, a efectos de la integración y compensación de las rentas en la base imponible general y del ahorro, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en los artículos 48 y 49 de la Ley 35/2006, respectivamente, cuyo tenor literal es el siguiente:
"Artículo 48. Integración y compensación de rentas en la base imponible general
La base imponible general será el resultado de sumar los siguientes saldos:
a) El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada período impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta a que se refieren el artículo 45 de esta ley.
b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales, excluidas las previstas en el artículo siguiente.
Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en el párrafo a) de este artículo, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por ciento de dicho saldo positivo.
Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.
La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de cuatro años mediante la acumulación a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores."
"Artículo 49. Integración y compensación de rentas en la base imponible del ahorro
1. La base imponible del ahorro estará constituida por el saldo positivo de sumar los siguientes saldos:
a) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, los rendimientos a que se refiere el artículo 46 de esta Ley.
Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe sólo se podrá compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro años siguientes.
b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas en el mismo a que se refiere el artículo 46 de esta Ley.
Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe sólo se podrá compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro años siguientes.
2. Las compensaciones previstas en el apartado anterior deberán efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que puedan practicarse fuera del plazo a que se refiere el apartado anterior mediante la acumulación a rentas negativas de ejercicios posteriores."
Por último, de conformidad con los preceptos anteriores, las pérdidas patrimoniales procedentes de transmisiones de elementos patrimoniales se integran en la base imponible del ahorro y solo pueden ser compensadas con ganancias patrimoniales que se integren igualmente en dicha base imponible, teniendo en cuenta que si el resultado de la integración y compensación diera un saldo negativo en un período impositivo, su importe sólo se podrá compensar con el saldo positivo que se pusiese de manifiesto en los cuatro años siguientes.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.