Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0984-08 de 16 de Mayo de 2008

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4; 5-Uno; 22-Uno-23º; 94-Uno; 95-Uno; 102-Uno; 103, 104; 106-Uno ; 107: 108 y 109-

Cuestión

Deducibilidad del impuesto soportado en la adquisición de las viviendas que van a ser arrendadas.

Descripción

La sociedad consultante, que desarrolla la actividad de arrendamiento de locales de negocios, estando dada de alta en el epígrafe 861.2 del impuesto sobre Actividades Económicas (alquiler de locales industriales), tiene intención de adquirir viviendas de nueva construcción para su arrendamiento. Para esta actividad va a cursar alta en el epígrafe 861.1 del I.A.E. (alquiler de viviendas).

Contestación

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."

Por otra parte, el artículo 5, apartado uno, de la Ley del Impuesto establece que:

"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios y profesionales:

(?)

b) Las sociedades mercantiles, en todo caso.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

(?)"

En consecuencia, se considerarán efectuados en el ejercicio de una actividad empresarial los arrendamientos de inmuebles efectuados por la consultante, que estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, con independencia de que se refieran a locales de negocio o a viviendas.

2.- Por otra parte, el artículo 20 de la Ley del Impuesto, donde se refieren las exenciones en operaciones interiores, establece en el número 23º de su, apartado uno, que estarán exentos del Impuesto:

"23º Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

(?)

b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

(?)".

Por su parte, el artículo 94 de la misma Ley, establece las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción. Así, el apartado uno, de este artículo 94, dispone lo siguiente:

"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.

c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado.

d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.

2º. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.

3º. Las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas, así como las bancarias o financieras, que estarían exentas si se hubiesen realizado en el territorio de aplicación del Impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 16º y 18º de esta Ley, siempre que el destinatario de tales prestaciones esté establecido fuera de la Comunidad o que las citadas operaciones estén directamente relacionadas con exportaciones fuera de la Comunidad y se efectúen a partir del momento en que los bienes se expidan con tal destino, cualquiera que sea el momento en que dichas operaciones se hubiesen concertado.

A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, las personas o entidades que no tengan la condición de empresarios o profesionales se considerarán no establecidas en la Comunidad cuando no esté situado en dicho territorio ningún lugar de residencia habitual o secundaria, ni el centro de sus intereses económicos, ni presten con habitualidad en el mencionado territorio servicios en régimen de dependencia derivados de relaciones laborales o administrativas".

Por tanto, la consultante va a realizar, por una parte, una actividad sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, "el arrendamiento de viviendas", cuya realización no origina el derecho a la deducción; y de otra, una actividad sujeta y no exenta del Impuesto, "el arrendamiento de locales de negocio", cuya realización origina el derecho a la deducción del impuesto.
3.- Podríamos plantearnos si estas actividades constituyen sectores diferenciados de la actividad económica del consultante.

Es doctrina reiterada de la Dirección General de Tributos (Resoluciones de 21 de septiembre de 1993, 10 de junio de 1994 y 10 y 27 de febrero de 1995, entre otras muchas), que la actividad de arrendamientos de inmuebles (viviendas y locales de negocio) constituye una única actividad económica a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluyéndose tales arrendamientos en un mismo sector de actividad a efectos de la aplicación del régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad regulado en el artículo 101 de la Ley 37/1992.

Si bien, dentro del sector de arrendamiento van a existir, como ya hemos señalado, operación con derecho a deducción como son el arrendamiento de locales y sin derecho a deducción, como son el arrendamiento de viviendas.

En este sentido, el apartado uno, del artículo 102 de la citada Ley, establece que:

"Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho".

Por tanto, la consultante que va a efectuar tanto arrendamientos exentos como no exentos, es decir sin derecho y con derecho a deducción, tendrá que aplicar la regla de la prorrata en su actividad de arrendamiento.

4.- De conformidad con lo previsto por el artículo 103 de dicha Ley, la regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial.

Este mismo artículo, en su apartado dos, indica que la regla de prorrata especial se aplicará en los siguientes supuestos:

"1º. Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.

2º. Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 20 por ciento del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial".

En relación con la prorrata general, artículo 104 de la Ley establece que:

"Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.

Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.

Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:

1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.

(?)"

En cuanto a la prorrata especial, el artículo 106, apartado uno, de la citada Ley, establece que:

"El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:

1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.

No obstante, en el caso de que tales operaciones se financien a través de subvenciones que, según lo previsto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, se aplicará lo dispuesto en la regla 3ª de este apartado.

2ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.

3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartado dos y siguientes.

R>La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley".

5.- Por otra parte, debe tenerse en cuenta que tanto las viviendas que la consultante pretende adquirir, como los locales de negocio que ya arrienda, constituyen bienes de inversión a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, a tenor de lo dispuesto en el apartado uno, del artículo 108 de la Ley, que establece que "a los efectos de este Impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación".

Aunque del texto de la consulta no pueda deducirse la fecha en que fueron adquiridos los locales de negocio que el consultante arrienda, podrían quedar sujetos a regularización como bienes de inversión en los mismos términos que las viviendas que van a ser objeto de adquisición.

En este sentido, las cuotas que hubieran sido, o pudieran ser, en su caso, deducibles por la adquisición de los locales de negocio y las viviendas, pudieran ser objeto de regularización durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición de los mismos, tal y como establece el artículo 107 de la Ley, y con arreglo al procedimiento establecido por el artículo 109 de la misma Ley.

En este sentido, el Artículo 107 de la Ley del IVA establece:

"Uno. Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquél en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones.

No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes.

Las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.

Dos. Asimismo se aplicará la regularización a que se refiere el apartado anterior cuando los sujetos pasivos hubiesen realizado, durante el año de adquisición de los bienes de inversión, exclusivamente operaciones que originen derecho a deducción o exclusivamente operaciones que no originen tal derecho y, posteriormente, durante los años siguientes indicados en dicho apartado se modificase esta situación en los términos previstos en el apartado anterior.

Tres. Tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición.

Sin embargo, si su utilización efectiva o entrada en funcionamiento se inician con posterioridad a su adquisición la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los nueve años naturales siguientes.

Cuatro. La regularización de las cuotas impositivas que hubiesen sido soportadas con posterioridad a la adquisición o importación de los bienes de inversión o, en su caso, del inicio de su utilización o de su entrada en funcionamiento, deberá efectuarse al finalizar el año en que se soporten dichas cuotas con referencia a la fecha en que se hubieran producido las circunstancias indicadas y por cada uno de los años transcurridos desde entonces.

(?)

Siete. Los ingresos o, en su caso, deducciones complementarias resultantes de la regularización de deducciones por bienes de inversión deberán efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación del año natural a que se refieran, salvo en el supuesto mencionado en el apartado cuatro, en el que deberá realizarse en el mismo año en que se soporten las cuotas repercutidas.

Por último, el procedimiento para practicar la regularización de deducciones por bienes de inversión, queda regulado en el artículo 109, en los siguientes términos:

"La regularización de las deducciones a que se refiere el artículo 107 de esta Ley se realizará del siguiente modo:

1º. Conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable en cada uno de los años en que deba tener lugar la regularización, se determinará el importe de la deducción que procedería si la repercusión de las cuotas se hubiese soportado en el año que se considere.

2º. Dicho importe se restará del de la deducción efectuada en el año en que tuvo lugar la repercusión.

3º. La diferencia positiva o negativa se dividirá por cinco o, tratándose de terrenos o edificaciones, por diez, y el cociente resultante será la cuantía del ingreso o de la deducción complementarios a efectuar".

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del articulo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria