Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0989-07 de 21 de Mayo de 2007

Normativa

Ley 19/1991 art. 5-UNO-a, Ley 29/1987 arts. 3-1-b, 3-1-c, 9-c, 20-2-b, Ley 35/2006 arts. 7-w, 14-1-a, 25-3-a, 54, DA 18, RDLG 4/2004 art. 43, Reglamento IRPF art. 72-1

Cuestión

Diversas cuestiones de carácter fiscal descritas en el cuerpo de la contestación relacionadas con los contratos de seguros de vida que se aportan al patrimonio protegido de las personas con discapacidad, conforme a la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad.

Descripción

La entidad consultante es una entidad de seguros que plantea la posibilidad de aportación de contratos de seguros de vida al patrimonio protegido de las personas con discapacidad, regulado en la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad. La entidad aseguradora manifiesta que los contratos de seguros susceptibles de instrumentar estas aportaciones son los siguientes: i) contratos de seguros de vida de rentas diferidas, en el que el asegurado y el beneficiario de la renta, designado con carácter irrevocable, es la persona con discapacidad, y el beneficiario por fallecimiento del asegurado es el aportante al patrimonio protegido; ii) contratos de seguros de riesgo, en el que el asegurado es el aportante al patrimonio protegido, y el beneficiario, designado con carácter irrevocable, en la persona con discapacidad; iii) contratos de seguros de rentas inmediatas, en el que el asegurado y el beneficiario de la renta, designado con carácter irrevocable, es la persona con discapacidad, y el beneficiario por fallecimiento del asegurado es el aportante al patrimonio protegido; y, iv) contratos de seguros de capital diferido, en el que el asegurado y beneficiario del capital diferido, designado con carácter irrevocable, en la persona con discapacidad, y el beneficiario por fallecimiento del asegurado es el aportante al patrimonio protegido.

Contestación

El régimen fiscal de las aportaciones realizadas al patrimonio protegido de las personas con discapacidad regulado en la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad, está previsto en el artículo 54 y en la disposición adicional decimoctava de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
La disposición adicional decimoctava de la Ley 35/2006 establece lo siguiente:
"Las aportaciones realizadas al patrimonio protegido de las personas con discapacidad, regulado en la Ley de Protección Patrimonial de las Personas con Discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad, tendrán el siguiente tratamiento fiscal para la persona con discapacidad:
a) Cuando los aportantes sean contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo hasta el importe de 10.000 euros anuales por cada aportante y 24.250 euros anuales en conjunto.
Asimismo, y con independencia de los límites indicados en el párrafo anterior, cuando los aportantes sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo siempre que hayan sido gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades con el límite de 10.000 euros anuales.
A estos rendimientos les resultará de aplicación la exención prevista en la letra w) del artículo 7 de esta Ley
Cuando las aportaciones se realicen por sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades a favor de los patrimonios protegidos de los parientes, cónyuges o personas a cargo de los empleados del aportante, únicamente tendrán la consideración de rendimiento del trabajo para el titular del patrimonio protegido.
Los rendimientos a que se refiere este párrafo a) no estarán sujetos a retención o ingreso a cuenta.
b) En el caso de aportaciones no dinerarias, la persona con discapacidad titular del patrimonio protegido se subrogará en la posición del aportante respecto de la fecha y el valor de adquisición de los bienes y derechos aportados, pero sin que, a efectos de ulteriores transmisiones, le resulte de aplicación lo previsto en la disposición transitoria novena de esta Ley.
A la parte de la aportación no dineraria sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se aplicará, a efectos de calcular el valor y la fecha de adquisición, lo establecido en el artículo 36 de esta Ley.
c) No estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones la parte de las aportaciones que tenga para el perceptor la consideración de rendimientos del trabajo."
A estos efectos, el artículo 7.w) de la Ley 35/2006 dispone que estarán exentos "los rendimientos del trabajo derivado de las prestaciones obtenidas en forma de renta por las personas con discapacidad correspondientes a las aportaciones a las que se refiere el artículo 53 de esta Ley, así como los rendimientos del trabajo derivados de las aportaciones a patrimonios protegidos a que se refiere la disposición adicional decimoctava de esta Ley, hasta un importe máximo anual conjunto de tres veces el indicador público de renta de efectos múltiples".
Por su parte, el artículo 54 de la Ley 35/2006 regula la reducción de la base imponible de las aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad, cuyo tenor literal es el siguiente:
"1. Las aportaciones al patrimonio protegido de las personas con discapacidad efectuadas por las personas que tengan con el mismo una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, así como por el cónyuge de la persona con discapacidad o por aquellos que lo tuviesen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento, darán derecho a reducir la base imponible del aportante, con el límite máximo de 10.000 euros anuales.
El conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que efectúen aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido no podrá exceder de 24.250 euros anuales.
A estos efectos, cuando concurran varias aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido, las reducciones correspondientes a dichas aportaciones habrán de ser minoradas de forma proporcional sin que, en ningún caso, el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas físicas que realicen aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido pueda exceder de 24.250 euros anuales.
2. Las aportaciones que excedan de los límites previstos en el apartado anterior darán derecho a reducir la base imponible de los cuatro períodos impositivos siguientes, hasta agotar, en su caso, en cada uno de ellos los importes máximos de reducción.
Lo dispuesto en el párrafo anterior también resultará aplicable en los supuestos en que no proceda la reducción por insuficiencia de base imponible.
Cuando concurran en un mismo período impositivo reducciones de la base imponible por aportaciones efectuadas en el ejercicio con reducciones de ejercicios anteriores pendientes de aplicar, se practicarán en primer lugar las reducciones procedentes de los ejercicios anteriores, hasta agotar los importes máximos de reducción.
3. Tratándose de aportaciones no dinerarias se tomará como importe de la aportación el que resulte de lo previsto en el artículo 18 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
4. No generarán el derecho a reducción las aportaciones de elementos afectos a la actividad que efectúen los contribuyentes de este Impuesto que realicen actividades económicas.
En ningún caso darán derecho a reducción las aportaciones efectuadas por la propia persona con discapacidad titular del patrimonio protegido.
5. La disposición de cualquier bien o derecho aportado al patrimonio protegido de la persona con discapacidad efectuada en el período impositivo en que se realiza la aportación o en los cuatro siguientes tendrá las siguientes consecuencias fiscales:
a) Si el aportante fue un contribuyente por este Impuesto, deberá reponer las reducciones en la base imponible indebidamente practicadas, mediante la presentación de la oportuna autoliquidación complementaria con inclusión de los intereses de demora que procedan, en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca la disposición y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se realice dicha disposición
b) El titular del patrimonio protegido que recibió la aportación deberá integrar en la base imponible la parte de la aportación recibida que hubiera dejado de integrar en el período impositivo que recibió la aportación como consecuencia de la aplicación de lo dispuesto en la letra w) del artículo 7 de esta Ley, mediante la presentación de la oportuna autoliquidación complementaria con inclusión de los intereses de demora que procedan, en el plazo que medie ente la fecha en que se produzca la disposición y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se realice dicha disposición.
En los casos en que la aportación se hubiera realizado al patrimonio protegido de los parientes, cónyuges o personas a cargo de los trabajadores en régimen de tutela o acogimiento, a que se refiere el apartado 1 de este artículo, por un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, la obligación descrita en el párrafo anterior deberá ser cumplida por dicho trabajador.
c) A los efectos de lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 43 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el trabajador titular del patrimonio protegido deberá comunicar al empleador que efectuó las aportaciones, las disposiciones que se hayan realizado en el período impositivo.
En los casos en que la disposición se hubiera efectuado en el patrimonio protegido de los parientes, cónyuges o personas a cargo de los trabajadores en régimen de tutela o acogimiento, la comunicación a que se refiere el párrafo anterior también deberá efectuarla dicho trabajador.
La falta de comunicación o la realización de comunicaciones falsas, incorrectas o inexactas constituirán infracción tributaria leve. Esta infracción se sancionará con multa pecuniaria fija de 400 euros.
La sanción impuesta de acuerdo con lo previsto en este apartado se reducirá conforme a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 188 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
A los efectos previstos en este apartado, tratándose de bienes o derechos homogéneos se entenderá que fueron dispuestos los aportados en primer lugar.
No se aplicará lo dispuesto en este apartado en caso de fallecimiento del titular del patrimonio protegido, del aportante o de los trabajadores a los que se refiere el apartado 2 del artículo 43 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades."
Así mismo, el artículo 43 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre el Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula una deducción de la cuota íntegra de dicho Impuesto como consecuencia de la realización de aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad de la siguiente forma:
"1. El sujeto pasivo podrá practicar una deducción en la cuota íntegra del 10 por 100 de las contribuciones empresariales imputadas a favor de los trabajadores con retribuciones brutas anuales inferiores a 27.000 euros, siempre que tales contribuciones se realicen a planes de pensiones de empleo, a planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo, o a mutualidades de previsión social que actúen como instrumento de previsión social de los que sea promotor el sujeto pasivo.
2. Asimismo, el sujeto pasivo podrá practicar una deducción en la cuota íntegra del 10 por 100 de las aportaciones realizadas a favor de patrimonios protegidos de los trabajadores con retribuciones brutas anuales inferiores a 27.000 euros, o de sus parientes en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, de sus cónyuges o de las personas a cargo de dichos trabajadores en régimen de tutela o acogimiento regulados en la Ley de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la normativa tributaria con esta finalidad, de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Las aportaciones que generen el derecho a practicar la deducción prevista en este apartado no podrán exceder de 8.000 euros anuales por cada trabajador o persona discapacitada.
b) Las aportaciones que excedan del límite previsto en el párrafo anterior darán derecho a practicar la deducción en los cuatro períodos impositivos siguientes, hasta agotar, en su caso, en cada uno de ellos el importe máximo que genera el derecho a deducción.
Cuando concurran en un mismo período impositivo deducciones en la cuota por aportaciones efectuadas en el ejercicio, con deducciones pendientes de practicar de ejercicios anteriores se practicarán, en primer lugar, las deducciones procedentes de las aportaciones de los ejercicios anteriores, hasta agotar el importe máximo que genera el derecho a deducción.
c) Tratándose de aportaciones no dinerarias se tomará como importe de la aportación el que resulte de lo previsto en el artículo 18 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo.
Estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las rentas positivas que se pongan de manifiesto con ocasión de las contribuciones empresariales a patrimonios protegidos.
3. Cuando se trate de trabajadores con retribuciones brutas anuales iguales o superiores a 27.000 euros, la deducción prevista en los apartados 1 y 2 anteriores se aplicará sobre la parte proporcional de las contribuciones empresariales y aportaciones que correspondan al importe de la retribución bruta anual reseñado en dichos apartados.
4. Esta deducción no se podrá aplicar respecto de las contribuciones realizadas al amparo del régimen transitorio establecido en las disposiciones transitorias cuarta, quinta y sexta del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. Asimismo, no será aplicable en el caso de compromisos específicos asumidos con los trabajadores como consecuencia de un expediente de regulación de empleo.
5. Cuando se efectúen disposiciones de bienes o derechos aportados al patrimonio protegido de los trabajadores, de sus parientes, cónyuges o personas a cargo de los trabajadores en régimen de tutela o acogimiento, en los términos previstos en los párrafos b) y c) del apartado 5 del artículo 59 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el sujeto pasivo que efectuó la aportación, en el período en que se hayan incumplido los requisitos, conjuntamente con la cuota correspondiente a su período impositivo, ingresará la cantidad deducida conforme a lo previsto en este artículo, además de los intereses de demora."
Una vez expuesta la normativa que regula el régimen fiscal del patrimonio protegido de la persona con discapacidad, y con carácter previo a la contestación de la consulta tributaria, sería preciso indicar que, conforme a lo previsto en el apartado 4 del artículo 54 de la Ley 35/2006, en ningún caso darán derecho a reducción las aportaciones efectuadas por la propia persona con discapacidad titular del patrimonio protegido, por lo que, para la aplicación de este régimen fiscal a los contratos de seguros de vida el tomador deberá ser una persona distinta de la persona con discapacidad. A este respecto, de conformidad con el artículo 14 de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro, el tomador del seguro está obligado al pago de la prima en las condiciones estipuladas en la póliza.

í mismo, según se indica en la descripción de los elementos personales de los distintos contratos de seguros que la entidad pretende comercializar, en todos ellos, salvo para el supuesto de fallecimiento de la persona con discapacidad, el beneficiario sería la propia persona con discapacidad titular del patrimonio protegido y designada con carácter irrevocable, por lo que, de acuerdo con el artículo 87 de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro, el tomador perderá los derechos de rescate, anticipo, reducción y pignoración de la póliza.
Según el escrito de consulta tributaria la incorporación del contrato de seguro al patrimonio protegido de la persona con discapacidad podría llevarse a cabo en el momento de formalización del contrato de seguro, o en un momento posterior a esta suscripción. En el primer caso, afectaría a las primas pagadas a partir de esa fecha; y en el segundo, al derecho económico del seguro incorporado al patrimonio protegido en ese momento y también a las primas satisfechas a partir de esta incorporación. En ambos casos, serían aplicables las normas previstas en este régimen fiscal a las aportaciones no dinerarias.
Así, conforme al apartado 3 del citado artículo 54 de la ley 35/2006 su valoración se realizaría según el artículo 18 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines de lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, el cual, en su apartado 1, letra b), dispone que:
"b) En los donativos o donaciones de bienes o derechos, el valor contable que tuviesen en el momento de la transmisión y, en su defecto, el valor determinado conforme a las normas del Impuesto sobre el Patrimonio."
En base a todo lo anterior, la entidad consultante plantea las siguientes cuestiones de ámbito fiscal:
1. Tratamiento fiscal aplicable a las personas con discapacidad de las aportaciones de un contrato de seguro de vida al patrimonio protegido de dichas personas.
De acuerdo con lo previsto en el artículo 7.w) y en la disposición adicional decimoctava de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, la aportación al patrimonio protegido de la persona con discapacidad de contratos de seguro de vida, tienen para la persona con discapacidad la consideración de rendimientos del trabajo en especie hasta un límite de 10.000 euros anuales por aportante y 24.250 euros anuales en conjunto si las aportaciones son realizadas por varias personas. No obstante, dentro de estos rendimientos se encuentra incluido la cuantía exenta que podrá elevarse hasta tres veces el indicador público de renta de efectos múltiples, la cual se determina de forma conjunta con las prestaciones obtenidas en forma de renta de sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad (planes de pensiones, planes de previsión asegurados, planes de previsión social empresarial, mutualidades de previsión social y seguros de dependencia).
Estos rendimientos del trabajo en especie no están sujetos a ingreso a cuenta.
El exceso sobre dichos límites está sujeto a tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Por tanto, la persona con discapacidad imputará como rendimientos del trabajo en especie el importe de las primas, o en su caso, el valor económico del contrato de seguro de vida, hasta un límite de 10.000 euros anuales por aportante y 24.250 euros anuales en conjunto si tuviera más aportaciones realizadas por otras personas, en los que se incluyen la cuantía exenta que se eleva hasta tres veces el indicador público de renta de efectos múltiples determinada de forma conjunta con las prestaciones obtenidas por la personas con discapacidad de sistemas de previsión social en forma de renta. Estos rendimientos del trabajo no están sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Sin embargo, sí está sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones el resto de las primas, o en su caso, el valor económico del contrato de seguro de vida, que excede de 10.000 euros anuales, en concepto de "adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, ínter vivos" a que se refiere el artículo 3.1.b) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
2. Tratamiento fiscal aplicable al aportante de la aportación al patrimonio protegido de las personas con discapacidad de un contrato de seguro de vida.
Si el aportante es un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas podrá reducir de su base imponible el valor económico del contrato de seguro de vida aportado al patrimonio protegido de las personas con discapacidad si el contrato ya hubiera sido formalizado, y, en su caso, el valor de las primas satisfechas, con los límites y requisitos previstos en el artículo 54 de la Ley 35/2006, es decir, 10.000 euros anuales por aportante y 24.250 euros anuales por el conjunto de aportantes a favor de un mismo patrimonio protegido.
Cuando se aporte el contrato de seguro de vida, el importe de la reducción se valorará en todo caso según el artículo 17 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, ya que no existe valor contable en el aportante. Según dicho precepto, el contrato de seguro de vida se computará por el valor de rescate, y en el caso de rentas temporales o vitalicias por su valor de capitalización, aplicando las mismas reglas que para la constitución de pensiones se establecen en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentales. Obviamente, si se aportan primas al contrato de seguro de vida, y por ende, al patrimonio protegido, el importe de éstas sería su valoración.
Si el aportante es un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, conforme a los artículos 10 y 14 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, será gasto fiscalmente deducible siempre que el valor económico del contrato de seguro de vida, y en su caso, de las primas satisfechas, se realicen en el marco de las relaciones laborales con sus trabajadores, tanto si la personas con discapacidad es el propio trabajador o las personas vinculadas al mismo citadas en el artículo 43.2 de dicho texto refundido. Así mismo, el sujeto pasivo tendrá derecho a una reducción de la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades del 10 por 100 del valor de estas aportaciones, en los términos establecidos en el citado artículo 43 del texto refundido.
3. Cumplimiento de la obligación legal de formalizar en escritura pública el pago de las primas futuras del contrato de seguro.
El artículo 3.3 de la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad, establece la posibilidad que el patrimonio protegido se constituirá en documento público o por resolución judicial.
Por tanto, si se eleva a documento público o mediante resolución judicial será necesario que estos requisitos se cumplan tanto para el momento de incorporación del contrato de seguro ya formalizado al patrimonio protegido, como para los supuestos de pagos de primas realizadas con posterioridad, ya sean únicas o periódicas, por exigirlo así el artículo 4.1 de la Ley 41/2003, que determina que "las aportaciones de bienes y derechos posteriores a la constitución del patrimonio protegido estarán sujetas a las mismas formalidades establecidas en el artículo anterior para su constitución"
4. Imputación temporal de las primas futuras del contrato de seguro de vida cuyo compromiso de pago ya se ha adquirido.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14.1.a) de la Ley 35/2006, los rendimientos del trabajo se imputan al período impositivo en que son exigibles, y por tanto, se considera rendimiento del trabajo a medida que cada prima es satisfecha por el aportante.
5. Tratamiento fiscal de las prestaciones percibidas por las personas con discapacidad de contratos de seguros de vida aportados al patrimonio protegido de dichas personas.
El régimen fiscal aplicable a estas prestaciones está recogido en los distintos supuestos previstos en el artículo 25.3.a) (apartado 1º para el capital diferido, apartado 2º para las rentas vitalicias inmediatas, apartado 3º para las rentas temporales inmediatas, apartado 4º para las rentas diferidas, vitalicias o temporales, apartado 5º para la extinción de rentas y apartado 6º para la conversión de capital en rentas) de la Ley 35/2006, calificándose por tanto, como rendimientos de capital mobiliario, y aplicándose, en su caso, la regla de imputación temporal contemplada en el artículo 14.2.h) de la citada Ley. Estos rendimientos de capital mobiliario forma parte de la base imponible del ahorro, de acuerdo con los artículos 46 y 49 de la Ley 35/2006, y están sujetos a retención del 18 por 100 sobre las cuantías que se integran en la base imponible del ahorro.
También se plantea si la parte de las aportaciones al patrimonio protegido que tributan en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se consideraría donaciones a efectos de la aplicación del artículo 25.3.a) de la Ley 35/2006.
A este respecto, el artículo 1.1 de la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad, considera las aportaciones realizadas por terceros al patrimonio protegido de las personas discapacitadas como efectuadas a título gratuito, desde el punto de vista fiscal, y a efectos de la tributación de las prestaciones de los contratos de seguros de vida de rentas regulados en el artículo 25.3 de la Ley 35/2006, la calificación como rendimientos del trabajo de parte de las aportaciones impide la consideración como donación a efectos fiscales. Por el contrario, la parte de las aportaciones que no se consideran rendimientos del trabajo, y por tanto, tributan en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de la persona con discapacidad sí se consideraría donaciones a efectos de la aplicación del citado artículo 25.3.a).
6. Tratamiento fiscal de un contrato de seguro de vida que forma parte del patrimonio protegido de las personas con discapacidad incluido en una herencia.
En este apartado, se consulta si al contrato de seguro de vida aportado al patrimonio protegido de las personas con discapacidad le sería aplicable lo previsto en el artículo 20.2.b) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y el artículo 39 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre.
A este respecto, el artículo 6.2 de la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad, determina que si el patrimonio protegido se hubiera extinguido por muerte o declaración de fallecimiento de su beneficiario, se entenderá comprendido en su herencia.
Por su parte, según la consulta tributaria, de los contratos de seguros de vida planteados solamente aparece como beneficiario para caso de fallecimiento de la persona con discapacidad el aportante al patrimonio protegido en el seguro de renta diferida, en el seguro de renta inmediata y en el seguro de capital diferido; no así en el seguro de riesgo en el que no hay beneficiario para caso de fallecimiento de la persona con discapacidad, puesto que el asegurado es la persona física que realice las aportaciones al patrimonio protegido, o bien un familiar del beneficiario del patrimonio.
En estos casos, por el fallecimiento de la persona con discapacidad el aportante de las prestaciones percibe unos importes por su condición de beneficiario del contrato de seguro, y por tanto, se produce el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, previsto en el artículo 3.1.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el cual dispone que constituye hecho imponible "la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2.a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias".
Estas cuantías percibidas, en su caso, se acumulan al resto de bienes y derechos que integran la porción hereditaria de la persona con discapacidad, de acuerdo con el artículo 9.c), y a su vez, se podrá aplicar la reducción del 100 por 100, con un límite de 9.195,49 euros, prevista en el artículo 20.2.b), ambos preceptos de esta Ley 29/1987. Igualmente, resultaría aplicable lo dispuesto en el artículo 39 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, siempre que se cumplan los supuestos, requisitos y condiciones que en él se establecen.
7. Tratamiento fiscal del patrimonio protegido a efectos del Impuesto sobre Patrimonio.
Conforme al artículo 5.uno.a) de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, es sujeto pasivo por obligación personal, las personas que tengan su residencia habitual en territorio español, exigiéndose el impuesto por la totalidad de su patrimonio neto con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes o puedan ejercerse los derechos.
Por otra parte, el artículo 2.1 de la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad, dispone que el patrimonio protegido de las personas con discapacidad tendrá como beneficiario, exclusivamente, a la persona en cuyo interés se constituya, que será su titular.
Por tanto, el beneficiario del patrimonio protegido será la propia persona con discapacidad, que a su vez, será el sujeto pasivo del Impuesto sobre Patrimonio.
Sobre esta cuestión, añadir que según la disposición adicional segunda de la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad, las Comunidades Autónomas podrán declarar la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, de los bienes y derechos referidos en la Ley de protección patrimonial de las personas con discapacidad, de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la normativa tributaria con esta finalidad.
8. Tratamiento fiscal aplicable en el supuesto previsto en el artículo 4.3 de la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad, a efectos de lo dispuesto en el artículo 54.5 de la Ley 35/2006.
El artículo 4.3 de la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de Protección Patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad, dispone que al hacer la aportación de un bien o derecho al patrimonio protegido, los aportantes podrán establecer el destino que deban darse a tales bienes o derechos o, en su caso, a su equivalente, una vez extinguido el patrimonio protegido conforme al artículo 6, siempre que hubieran quedado bienes y derechos suficientes y sin más limitaciones que las establecidas en el Código Civil o en las normas de derecho civil, foral o especial, que, en su caso, fueran aplicables. Este artículo 6 dispone que "el patrimonio se extingue por la muerte o declaración de fallecimiento de su beneficiario o por dejar éste de tener la condición de persona con discapacidad de acuerdo con el artículo 2.2 de esta Ley."
De acuerdo con el último párrafo del artículo 54.5 de la ley 35/2006, en el supuesto de fallecimiento de la persona con discapacidad, no será aplicable lo dispuesto en dicho apartado 5 del artículo 54, el cual regula la regularización fiscal derivado de la disposición de cualquier bien o derecho aportado al patrimonio protegido de la persona con discapacidad efectuada en el período impositivo en que se realiza la aportación o en los cuatro siguientes.
En el supuesto de extinción del patrimonio protegido por fallecimiento de la persona con discapacidad, en los contratos de seguros de vida de rentas diferidas, de rentas inmediatas y de capital diferido planteados en esta consulta tributaria, el beneficiario por esta causa es el aportante, por lo que la tributación de las cantidades percibidas por éste se realizará conforme al apartado 6 de esta consulta tributaria.
9. Tratamiento fiscal de las prestaciones percibidas por la persona con discapacidad del contrato de seguro de vida que forma parte del patrimonio protegido en los cuatro años siguientes a la aportación, a efectos de lo dispuesto en el artículo 54.5 de la Ley 35/2006.
El artículo 54.5 de la citada Ley 35/2006 se aplica a las disposiciones realizadas por los aportantes al patrimonio protegido de la persona con discapacidad, por lo que a las prestaciones de los seguros de vida percibidas por las personas con discapacidad no se les aplica este precepto.
10. Medio de acreditación del grado de minusvalía.
El artículo 2 de la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad, determina que a efectos de esta Ley únicamente tendrán la consideración de personas con discapacidad las afectadas por una minusvalía psíquica igual o superior al 33 por 100 y las afectadas por una minusvalía física o sensorial igual o superior al 65 por 100. El grado de minusvalía se acreditará mediante certificado expedido conforme a lo establecido reglamentariamente o por resolución judicial firme.
A este respecto, el artículo 72.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, establece que el grado de minusvalía deberá acreditarse mediante certificado o resolución expedido por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las Comunidades Autónomas. Obviamente, la acreditación del grado por medio de una resolución judicial firme también es válida a estos efectos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.