Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0992-19 de 08 de Mayo de 2019

Normativa

Ley 37/1992 art. 164. Reglamento de facturación, Disposición Adicional Cuarta

RIVA RD 1624/1992 arts. 62, 63, 64, 67

Cuestión

Si el esquema de facturación descrito se ajusta a la normativa vigente, y en particular, forma de información y anotación del mismo en los libros registros de las agencias mayorista y minorista.

Descripción

La consultante es una confederación de asociaciones de agencias de viajes cuyas empresas asociadas prestan servicios en base al siguiente esquema: el proveedor de un servicio turístico presta el mismo en nombre propio a una agencia mayorista, que a su vez lo prestará en nombre propio al cliente final, que puede tener a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido la consideración de empresario o profesional o de consumidor final; si bien en esta segunda venta intermediará en nombre y por cuenta de la agencia mayorista una agencia minorista.

En los servicios prestados bajo este esquema, el proveedor directo del servicio expide una factura a la agencia mayorista, la agencia minorista expide al adquirente final del servicio la factura en las condiciones previstas en la disposición adicional cuarta del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre; y la agencia mayorista expide un documento que cumple los requisitos exigidos en el Reglamento de facturación, y en el que figura como destinatario de las operaciones la agencia minorista.

Contestación

1.- El artículo 164, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

(…)

3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.

(…).”.

El Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), dispone en su artículo 62, lo siguiente:

“1. Los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán llevar, con carácter general y en los términos dispuestos por este reglamento, los siguientes libros registros:

a) Libro registro de facturas expedidas.

b) Libro registro de facturas recibidas.

c) Libro registro de bienes de inversión.

d) Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias.

(…)

6. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, los libros registro a que se refiere el apartado 1 de este artículo, deberán llevarse a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante el suministro electrónico de los registros de facturación, por los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto, que tengan un periodo de liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.3 del presente Reglamento.

Además, aquellos empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto no mencionados en el párrafo anterior, podrán optar por llevar los libros registro a que se refieren los artículos 40, apartado 1; 47, apartado 2; 61, apartado 2 y el apartado 1 de este artículo, a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en los términos establecidos en el artículo 68 bis de este Reglamento.

A efectos de lo previsto en el apartado 4 anterior, se llevarán unos únicos libros registro en los que se anotarán las operaciones de todos los establecimientos situados en el territorio de aplicación del Impuesto.

El suministro electrónico de los registros de facturación se realizará a través de la Sede Electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante un servicio web o, en su caso, a través de un formulario electrónico, todo ello conforme con los campos de registro que apruebe por Orden el Ministro de Hacienda y Función Pública.”.

2.- Por lo que se refiere a las obligaciones de facturación, el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), establece en su artículo 2.1 la obligación de expedir factura por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los empresarios o profesionales realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, sin más excepciones que las establecidas en el propio Reglamento.

En relación con el esquema consultado, supondrá que la agencia minorista presta un servicio de mediación en nombre y por cuenta ajena, existiendo además un servicio prestado directamente por la agencia mayorista al cliente final. Con carácter general la obligación de facturar corresponde a los sujetos pasivos de las operaciones y no a los intermediarios que realizan las operaciones en nombre y por cuenta de los sujetos pasivos, sin embargo, será posible la emisión de la factura por la agencia minorista correspondiente al servicio prestado por la agencia mayorista en los términos previstos en el artículo 5 del Reglamento de facturación, que no resulta relevante en atención a la consulta planteada.

Por otra parte, la disposición adicional cuarta del Reglamento de facturación ha previsto, para facilitar el cumplimiento de la obligación de expedir factura en estos supuestos, ciertas especialidades de facturación relativas a la facturación de determinadas prestaciones de servicios en cuya realización intervienen agencias de viajes actuando como mediadoras en nombre y por cuenta ajena de servicios prestados directamente al cliente final por otros empresarios o profesionales. De esta forma, la referida disposición adicional cuarta, en su redacción dada por el artículo 2.4 del Real Decreto 1512/2018, de 28 de diciembre (BOE de 29 de diciembre), con efectos desde el 1 de enero de 2019, dispone lo siguiente:

“1. Se expedirán de acuerdo a lo establecido en esta disposición las facturas que documenten las prestaciones de servicios en las que concurran los requisitos siguientes:

a) Que consistan en prestaciones de servicios en cuya contratación intervengan como mediadores en nombre y por cuenta ajena empresarios o profesionales que tengan la condición de agencias de viajes de acuerdo con la normativa propia del sector.

b) Que, cualquiera que sea la condición del destinatario, solicite a la agencia de viajes la expedición de la factura correspondiente a tales servicios.

c) Que se trate de cualquiera de los siguientes servicios:

a´) transporte de viajeros y sus equipajes;

b´) hostelería, acampamento y balneario;

c´) restauración y catering;

d´) arrendamiento de medios de transporte a corto plazo;

e´) visitas a museos, galerías de arte, pinacotecas, monumentos, lugares históricos, jardines botánicos, parques zoológicos y parques naturales y otros espacios naturales protegidos de características similares;

f´) acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, ferias y exposiciones;

g´) seguros de viajes.

h´) servicios de viajes a los que sea de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes.

2. Dichas facturas deberán contener los datos o requisitos que se indican a continuación, sin perjuicio de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:

a) La indicación expresa de que se trata de una factura expedida por la agencia de viajes al amparo de lo previsto en esta disposición adicional.

b) Los datos y requisitos a que se refiere el artículo 6 o, en su caso, el artículo 7 de este Reglamento. No obstante, como datos relativos al obligado a expedir la factura a que se refiere el apartado 1.c), d) y e) del artículo 6 y el apartado 1.d) del artículo 7, se harán constar los relativos a la agencia de viajes, y no los correspondientes al empresario o profesional que presta el servicio a que se refiere la mediación.

c) Adicionalmente, las facturas expedidas deberán contener una referencia inequívoca que identifique todos y cada uno de los servicios documentados en ellas, así como las menciones a que se refiere el apartado 1.c), d) y e) del artículo 6 del destinatario de las operaciones. Asimismo, estas facturas deberán expedirse en serie separada del resto.

3. Los servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena relativos a los servicios que la agencia de viajes preste al destinatario de los mismos, podrán también ser documentados por la agencia mediante las facturas a que se refiere esta disposición adicional. En tal caso, en la correspondiente factura deberán figurar por separado los datos relativos al mencionado servicio de mediación que deban constar en factura según lo previsto en este Reglamento.

4. La agencia de viajes podrá documentar en una misma factura expedida por ella servicios prestados por distintos empresarios o profesionales a un mismo destinatario en el plazo máximo de un mes.

5. Sin perjuicio de lo establecido en los apartados anteriores, resultarán aplicables a las facturas expedidas por las agencias de viajes al amparo de esta disposición adicional las previsiones contenidas en este Reglamento.

6. Las agencias de viajes que expidan estas facturas deberán anotarlas en el libro registro de facturas expedidas, previsto en el artículo 63 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre. Tales anotaciones deberán realizarse de manera que los importes correspondientes a las operaciones a que se refiere el apartado 1 de esta disposición puedan ser diferenciados de los importes correspondientes a los importes de los servicios a que se refiere el apartado 3 y de los importes correspondientes a operaciones recogidas en otros documentos o facturas distintas.

7. Las agencias de viajes que expidan estas facturas deberán consignar, en su caso, la siguiente información en la declaración anual de operaciones con terceras personas:

a) En concepto de ventas, la información relativa a los servicios documentados mediante las referidas facturas, debidamente diferenciada.

b) En concepto de compras, la información relativa a las prestaciones de servicios en cuya realización intervienen actuando como mediadoras en nombre y por cuenta ajena a que se refiere esta disposición, debidamente diferenciada.

8. Las agencias de viajes que expidan las facturas a que se refiere esta disposición adicional deberán prestar su colaboración a la Administración tributaria proporcionando cualquier dato o antecedente de trascendencia tributaria respecto de las prestaciones de servicios documentadas en aquellas.”.

3.- En consecuencia, cuando las agencias minoristas intermedien en nombre y por cuenta ajena en la venta de servicios prestados por agencias mayoristas, dichas agencias minoristas deberán emitir una factura en los términos previstos en la disposición adicional cuarta cuando se cumplan las condiciones previstas en la misma, entre otras:

- Que se trate de alguno de los servicios indicados en la citada disposición.

- La indicación expresa de que se trata de una factura expedida por la agencia de viajes al amparo de lo previsto en dicha disposición adicional.

- Los datos y requisitos a que se refiere el artículo 6 o, en su caso, el artículo 7 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. No obstante, como datos relativos al obligado a expedir la factura a que se refiere el apartado 1.c), d) y e) del artículo 6 y el apartado 1.d) del artículo 7, se harán constar los relativos a la agencia de viajes minorista, y no los correspondientes al empresario o profesional que presta el servicio a que se refiere la mediación (la agencia mayorista).

- Las facturas expedidas deberán contener una referencia inequívoca que identifique todos y cada uno de los servicios documentados en ellas, así como las menciones a que se refiere el apartado 1.c), d) y e) del artículo 6 del destinatario de las operaciones.

- Estas facturas deberán expedirse en series separadas del resto.

La agencia de viajes minorista podrá documentar en una misma factura expedida por ella servicios prestados por distintos empresarios o profesionales a un mismo destinatario, en el plazo máximo de un mes.

La agencia de viaje minorista anotará las facturas que expidan en el libro registro de facturas expedidas, previsto en el artículo 63 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. Tales anotaciones deben realizarse de manera que los importes correspondientes los servicios prestados por la agencia mayorista puedan ser diferenciados de los importes correspondientes a los servicios de mediación y de los importes correspondientes a operaciones recogidas en otros documentos o facturas distintas.

Las agencias de viajes que expidan estas facturas deberán consignar, en su caso, la siguiente información en la declaración anual de operaciones con terceras personas:

a) En concepto de ventas, la información relativa a los servicios documentados mediante las referidas facturas, debidamente diferenciada.

b) En concepto de compras, la información relativa a las prestaciones de servicios en cuya realización intervienen actuando como mediadoras en nombre y por cuenta ajena a que se refiere esta disposición, debidamente diferenciada.

Por otra parte, los empresarios o profesionales a los que resulta de aplicación el sistema de llevanza de libros registros del Impuesto a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante el sistema de suministro inmediato de información (SII, en adelante) están exonerados de la obligación de presentar las declaraciones sobre las operaciones con terceras personas realizadas durante el año natural mediante la supresión de la obligación de presentación del “modelo 347”, así como de la presentación de la Declaración informativa a que se refiere el artículo 36 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), por lo que se refiere al contenido de los libros registro del Impuesto sobre el Valor Añadido, y de la Declaración-resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por tanto, en el caso de que la agencia minorista esté acogida al SII de información no deberá presentar el modelo 347, si bien según lo dispuesto en los artículos 1 y 2 de la Orden HFP/417/2017, de 12 de mayo, por la que se regulan las especificaciones normativas y técnicas que desarrollan la llevanza de los Libros registro del Impuesto sobre el Valor Añadido a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria establecida en el artículo 62.6 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, y se modifica otra normativa tributaria (BOE de 15 de mayo):

“Articulo 2. Objeto y contenido de la información a suministrar en el libro registro de facturas expedidas.

1. En el libro registro de facturas expedidas se incluirá toda la información a que se refiere el artículo 63.3 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.

(…)

3. Deberá comunicarse igualmente la siguiente información con trascendencia tributaria a que se refieren los artículos 33 a 36 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio:

a) Las agencias de viajes deberán identificar las facturas que documenten las prestaciones de servicios en cuya contratación intervengan como mediadoras en nombre y por cuenta ajena que cumplan con los requisitos a que se refiere la disposición adicional cuarta del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

Artículo 3. Objeto y contenido de la información a suministrar en el libro registro de facturas recibidas.

1. En el libro registro de facturas recibidas se incluirá toda la información a que se refiere el artículo 64.4 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.

(…)

2. Deberá comunicarse la siguiente información con trascendencia tributaria a que se refieren los artículos 33 a 36 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos:

(…)

b) Las agencias de viajes que expidan las facturas a que se refiere la disposición adicional cuarta del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, deberán informar de las prestaciones de servicios en cuya realización intervienen actuando como mediadoras en nombre y por cuenta ajena a que se refiere el apartado 7.b) de esta disposición adicional cuarta.

(…)”.

4.- De esta forma, la agencia minorista que haya expedido las facturas conforme a la disposición adicional cuarta del Reglamento de facturación deberá registrar las mismas en el libro registro de facturas expedidas, si bien de manera diferenciada de los servicios de mediación y de otras operaciones que realice.

Además, estará obligada a informar estas operaciones en su declaración anual de operaciones con terceras personas, o en caso de estar acogida al SII a través de este sistema de registro, distinguiendo en concepto de ventas los servicios documentados a través de las facturas expedidas al amparo de la disposición adicional cuarta, y en concepto de compras, la información relativa a los servicios prestados por la agencia mayorista a los consumidores finales y en los que ha intermediado en nombre y por cuenta ajena.

5.- Por otro lado, en lo que respecta la agencia mayorista y, en general, a los empresarios o profesionales que prestan servicios a clientes finales a través de agencias minoristas que median en nombre y por cuenta de los mismos, quedan igualmente obligadas a expedir y entregar factura por las operaciones que realicen, en virtud, de lo establecido en el artículo 164.Uno.3º de la Ley 37/1992, en los términos que determina el Reglamento de facturación.

A estos efectos, se entenderá cumplida esta obligación cuando la agencia mayorista, o el proveedor de los servicios a los que es de aplicación la disposición adicional cuarta del Reglamento de facturación, expida un documento que cumpla con todos los requisitos exigidos por dicho Reglamento, pero en el que figure como destinatario del servicio la agencia minorista que va a actuar en nombre y por cuenta de la agencia mayorista.

Por su parte, el artículo 67 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en relación con el contenido de los documentos registrales dispone que:

“Los Libros Registros deberán permitir determinar con precisión en cada período de liquidación:

1. El importe total del Impuesto sobre el Valor Añadido que el sujeto pasivo haya repercutido a sus clientes.

2. El importe total del Impuesto soportado por el sujeto pasivo por sus adquisiciones o importaciones de bienes o por los servicios recibidos o, en su caso, por los autoconsumos que realice y la cuota tributaria deducible.

3. Respecto a las operaciones reflejadas en el Libro Registro de determinadas operaciones intracomunitarias, la situación de los bienes a que se refieren las mismas, en tanto no tenga lugar el devengo de las entregas o adquisiciones intracomunitarias.”.

Por tanto, la interpretación conjunta de ambas disposiciones determina que, si bien, la expedición material de la factura por las operaciones efectuadas por la agencia mayorista al cliente final va a ser realizada por la agencia minorista, la agencia mayorista deberá incluir en el libro registro de facturas expedidas el total de las factura expedidas, entre los que deberá incluir los documentos correspondientes a los servicios que, conforme a la disposición adicional cuarta del Reglamento de facturación, la agencia minorista haya expedido materialmente la factura al cliente final. Estos documentos deberán cumplir con todos los requisitos exigidos por el Reglamento de facturación pero deberán indicar, como se ha señalado, como destinatario de los citados servicios a la agencia minorista para garantizar la necesaria coherencia entre dichos libros registros y la declaración recapitulativa de operaciones con terceras personas que deba presentar, en su caso, con la información suministrada por la agencia minorista, según lo indicado en los apartados anteriores de esta contestación.

Por tanto, la agencia mayorista deberá informar de las operaciones que realice, ya sea a través del modelo 347 o en su caso del SII identificando como destinatario de las operaciones en las que la agencia minorista expida la factura al amparo de la disposición adicional cuarta, a la propia agencia minorista, permitiendo de este modo que la información suministrada sea consistente con la aportada por ésta última al amparo del apartado 7 b) de la disposición adicional cuarta del Reglamento de facturación.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

No obstante, de acuerdo con el artículo 68.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, la presente contestación no tendrá efectos vinculantes para aquellos miembros o asociados de la consultante que en el momento de formular la consulta estuviesen siendo objeto de un procedimiento, recurso o reclamación económico-administrativa iniciado con anterioridad y relacionado con las cuestiones planteadas en la consulta conforme a lo dispuesto en su artículo 89.2.