Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1003-13 de 27 de Marzo de 2013

Normativa

LIRPF/ Ley 35/2006: art. 17 y 18

Cuestión

1. Se plantea cuál sería el régimen tributario de la renta vitalicia abonada por la empresa, tanto la acordada en la Junta General Extraordinaria como la prevista en la modificación estatutaria, tanto en sede de la sociedad como en sede del socio.

2. A su vez se plantea si el cobro del citado complemento afectaría al requisito establecido en el artículo 20.6.b) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Descripción

La sociedad consultante es una sociedad anónima participada en un 37% por la persona física PF1, la cual ostentaba desde la constitución de la sociedad (1987) el cargo de presidente y consejero delegado de la sociedad, ejerciendo las funciones de dirección, gerencia y representación.

En la actualidad, como consecuencia de su jubilación, en Junta General Extraordinaria celebrada al efecto, pretende recocerle un complemento de pensión de jubilación como reconocimiento a su dedicación.

Adicionalmente, se pretende modificar los estatutos sociales con el objeto de reconocer una renta vitalicia a los socios fundadores que hubiesen ocupado el cargo de administrador e incluso a los administradores no socios que hubiesen ocupado el cargo durante un período mínimo de 25 años, renta que comenzaría a devengarse cuando cesen en el cargo con motivo de la jubilación o de enfermedad o accidente que determinen la invalidez y cuyo importe consistiría en la diferencia entre el importe bruto de la pensión que perciba del Sistema de la Seguridad Social y la retribución que venía percibiendo en el momento de la jubilación.

Contestación

1. Impuesto sobre Sociedades.

La presente contestación se emite partiendo de la consideración de que la entidad consultante y sus administradores, con independencia de que sean o no socios de la consultante, no han suscrito ningún contrato laboral de alta dirección.

El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:

"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

Adicionalmente, el artículo 19 del TRLIS establece que:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(?).

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

(?)

5. Los gastos por provisiones y fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, serán imputables en el período impositivo en que se abonen las prestaciones. La misma regla se aplicará respecto de las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a la de los planes de pensiones que no hubieren resultado deducibles.

(?)"

En el supuesto concreto planteado, es intención de la consultante reconocer, en favor de del presidente y consejero delegado de la entidad un complemento de pensión de jubilación, como reconocimiento por haber ostentado dicho cargo desde la constitución de la sociedad, en virtud del oportuno acuerdo adoptado en Junta General Extraordinaria. Adicionalmente, la entidad pretende reconocer dicho premio de jubilación a todos aquellos administradores, con independencia de que mantuvieran o no una relación societaria con la consultante, que hubiesen desempeñado su cargo durante al menos 25 años en la sociedad.

En el supuesto concreto planteado, se desconoce si, con arreglo a lo dispuesto en los Estatutos, el cargo de administrador es o no gratuito.

En este punto es preciso traer a colación lo dispuesto en el artículo 217.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de Capital, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, con arreglo al cual:

"1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución".

Con arreglo a lo anterior, en el supuesto de que, con arreglo a lo dispuesto estatutariamente, el cargo de administrador fuese gratuito, teniendo en cuenta que el complemento o mejora de las pensiones que pretende acordar la sociedad no es sino una retribución complementaria reconocida en favor de quienes hubiesen ocupado el cargo de administrador o consejero delegado de la sociedad durante, al menos 25 años, una vez hubieran alcanzado la edad de jubilación o se encontraran en situación de invalidez, tal complemento o mejora reconocido en favor de los citados administradores, responde, en realidad, a una liberalidad, en los términos establecidos en el artículo 14.1.e) del TRLIS, por lo que, en consecuencia, tal complemento o mejora, reconocido, tanto en favor del presidente y consejero delegado de la sociedad como en favor de cualquiera de los administradores que hubiesen ejercido sus funciones durante al menos 25 años, no será fiscalmente deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Por el contrario, si con arreglo a los estatutos sociales el cargo de administrador no fuese gratuito, teniendo en cuenta que el complemento o mejora de las pensiones que pretende acordar la sociedad no son sino una retribución complementaria reconocida a favor de quienes hubiesen ocupado el cargo de administrador o consejero delegado de la sociedad durante, al menos 25 años, una vez hubieran alcanzado la edad de jubilación o se encontraran en situación de invalidez, tal complemento o mejora reconocido no es sino una retribución adicional al cargo de administrador por lo que tendrá la consideración de fiscalmente deducible siempre y cuando no se supere la retribución máxima del cargo de administrador estatutariamente pactado, y, en todo caso, siempre que el mencionado complemento o mejora se hubiese acordado con arreglo a la normativa mercantil vigente, no siendo competencia de este Centro Directivo la interpretación de dicha rama del Derecho.

Adicionalmente cabe señalar que, dado que la prestación económica, reconocida estatutariamente en favor de aquellos ex – administradores que hubieran desempeñado su cargo durante al menos 25 años, se genera con ocasión de la jubilación o invalidez de aquéllos, al cubrir contingencias análogas a las que cubren los planes de pensiones, le resultará de aplicación un régimen fiscal similar, esto es, el gasto que representa la prestación reconocida será deducible, en el Impuesto sobre Sociedades, imputándose en la base imponible de los períodos impositivos en que se abonen la citada prestación.

2. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El artículo 17.2, e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), califica como rendimientos del trabajo "las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otos órganos representativos"; por tanto, partiendo de esta calificación que procede otorgar al "premio de jubilación" que pueda llegar a percibirse por la jubilación como administrador, el asunto que se plantea es si a su importe se le puede aplicar la reducción del 40 por 100 que el artículo 18.2 establece para determinados rendimientos íntegros del trabajo (distintos de los previstos en su artículo 17.2.a) "que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo".

No obstante, el artículo 18.1 de la Ley del Impuesto establece que los porcentajes de reducción no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta, lo que ocurre en el presente caso, en que las cantidades a percibir se instrumentan mediante una renta vitalicia. Consecuentemente, las cantidades siempre tendrán el tratamiento de rentas regulares.

Por último, debe señalarse que la calificación de las retribuciones consultadas como rendimientos de trabajo a efectos del IRPF es independiente de que dichas retribuciones sean o no deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, en caso de que no estuvieran previstas en los estatutos de la sociedad.

3. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

El artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece lo siguiente:

"En los casos de transmisión de participaciones "inter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.

b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.

A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.

c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo.

Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.

En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte el impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora."

La cuestión que se plantea en el escrito de consulta se refiere al alcance de la letra b) del precepto y apartado, en cuanto a que si el requisito de la cesación por el donante del ejercicio de funciones directivas y de la percepción de remuneraciones por tal ejercicio se cumpliría en el supuesto de cobro de una renta vitalicia por administradores que hubieren desempeñado su función durante al menos 25 años y que "cesen en el cargo con motivo de la jubilación o de enfermedad o accidente que determinen la invalidez?".

El requisito de la letra b) del artículo 20.6 de la Ley 29/1987, que responde al objetivo propio de la reducción cual es favorecer la transmisión intergeneracional de empresas o participaciones, pretende la desvinculación del donante de la actividad empresarial total o parcial que se transmite. En consecuencia, se exige el cese, si las desempeñare, de sus funciones directivas, lo que lleva aparejado el de las remuneraciones que "por el ejercicio" percibiere.

Por lo expuesto, la percepción de importes (sean rentas vitalicias, pensiones de jubilación o ingresos de otra naturaleza) que traigan causa del hecho de haber desempeñado en el pasado tales funciones tendrán su correspondiente tratamiento en la imposición personal del perceptor pero no comportarán la inaplicabilidad de la reducción del artículo 20.6 de la Ley 29/1987 siempre que, como se ha indicado, no se produzca ejercicio efectivo de las funciones señaladas.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.