Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1006-08 de 21 de Mayo de 2008

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, Artículo 68; RIRPF, RD 1775/2004, Artículo 39; TRLIRPF, RD Legislativo 3/2004, Artículos 31, 33, 36.

Cuestión

Las cuestiones planteadas se resumen en las dos siguientes:
1º) Qué debe entenderse por el importe total obtenido en la venta de la vivienda habitual, a efectos de la reinversión del mismo en la adquisición de una nueva vivienda, como requisito para la exención de la ganancia patrimonial obtenida en dicha venta.
2º) Cuál sería la base de la deducción por inversión en la nueva vivienda adquirida y el momento en que podría comenzar a aplicarse la deducción por adquisición de la nueva vivienda, teniendo en cuenta las deducciones anteriores y la ganancia patrimonial exenta.

Descripción

El consultante adquirió su vivienda habitual en 1999, contratando un préstamo hipotecario para financiar la totalidad del precio de adquisición.
En el mes de junio de 2006 contrató un préstamo personal para efectuar reparaciones y mejoras en su vivienda, con el objetivo de venderla.
A principios del mes de octubre de 2006 vendió su vivienda en contrato privado, recibiendo parte del precio en ese momento, y la parte restante el 10 de noviembre de 2006, en el momento de elevar a escritura pública el contrato de compraventa.
Entre la fecha del contrato privado y su elevación a escritura pública, el 26 de octubre de 2006, amortizó el préstamo hipotecario utilizando dinero remanente del préstamo personal.
Posteriormente amortizó el préstamo personal con parte del importe obtenido en la venta de la vivienda.
El 14 de noviembre de 2006 habría realizado un primer pago para la adquisición de una nueva vivienda, adquiriéndose ésta el 15 de marzo de 2007. Dicha adquisición se habría financiado en parte mediante un préstamo hipotecario.

Contestación

Distinguiendo cada una de las cuestiones planteadas, se manifiesta:
1º) IMPORTE TOTAL OBTENIDO EN LA VENTA DE LA VIVIENDA HABITUAL.
Teniendo en cuenta los términos en que se plantea la consulta, se considera conveniente realizar algunas aclaraciones en cuanto a la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual.
Así, deben distinguirse la ganancia patrimonial obtenida en la venta de la vivienda, la ganancia patrimonial exenta, que podrá coincidir o no con la anterior, y el importe total obtenido en la venta que debe reinvertirse para gozar de la exención.
En cuanto a la ganancia patrimonial obtenida en la venta, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 31 del, vigente para el ejercicio 2006 en que se transmite la vivienda, texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, (BOE de 10 de marzo), -en adelante TRLIRPF-, "Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos."
La venta de una vivienda constituye, a efectos del IRPF, una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente que da lugar a una variación en su valor (ganancia o pérdida patrimonial), variación cuyo importe vendrá determinado por la diferencia entre su valor de adquisición y el de transmisión. Respecto a la composición de estos valores, el artículo 33 del TRLIRPF, establece lo siguiente:
"1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:
a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.
b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.
3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste."
Por tanto, en el caso de transmisión de la vivienda, a efectos de la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial, formará parte del valor de adquisición el importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado, incluyendo los gastos y tributos inherentes a la adquisición satisfechos por el adquirente, con exclusión de los intereses. Asimismo se incluirá el coste de las mejoras efectuadas en la vivienda, pero no el coste de las reparaciones. Al tratarse de la venta de la vivienda habitual, no serían aplicables en principio cantidades en concepto de amortización.
Sobre dichos importes y sobre el correspondiente al coste de las mejoras efectivamente realizadas, se aplicarán los coeficientes de actualización establecidos en la Ley de Presupuestos Generales del Estado, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.
La diferencia entre el valor de transmisión y el de adquisición será la ganancia o pérdida patrimonial obtenida en la venta.
En cuanto a la ganancia patrimonial exenta, dispone el artículo 36 del TRLIRPF, en su apartado 1, que:
"Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida."
El artículo 39 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto), en adelante RIRPF, vigente para el ejercicio 2006 en que se transmitió la vivienda, establece que, en el caso de que en la adquisición de la vivienda trasmitida se hubiera utilizado financiación ajena, se entenderá, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
A los solos efectos del cálculo de la cantidad total a reinvertir, el citado artículo 39 del Reglamento del Impuesto establece que el importe total obtenido en la venta se minorará por el importe pendiente de amortizar, en el momento de la venta, del préstamo contratado para adquirir la vivienda vendida.
En cuanto al momento de la transmisión, a efectos de determinar el importe del préstamo pendiente de amortizar en dicho momento, debe señalarse que el Derecho español, según el Tribunal Supremo y opinión mayoritaria de la doctrina, recoge la teoría del título y el modo para determinar la fecha de adquisición, de tal manera que "no se transfiere ? el dominio si no se acredita la tradición de la cosa vendida" (Sentencia de 27 de abril de 1983). La tradición puede realizarse de múltiples formas, entre las que pueden citarse para los bienes inmuebles: la puesta en poder y posesión de la cosa vendida, la entrega de las llaves o de los títulos de pertenencia o el otorgamiento de escritura pública.
El otorgamiento de escritura pública, conforme al artículo 1.462 del Código Civil, conlleva la entrega del inmueble, requisito necesario para adquirir la propiedad, haciendo prueba ante terceros. La fecha de formalización constituye la de adquisición del inmueble, a todos los efectos.
Si la adquisición se hubiera realizado con anterioridad a aquella mediante contrato privado, será necesario, además de dicho contrato (título), que se produzca la tradición o entrega de la cosa vendida (modo), con independencia de las posibles obligaciones futuras o aplazadas. La acreditación de la entrega de la finca podrá realizarse, según dispone el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18 de diciembre), por cualquier medio de prueba admitido en Derecho. La valoración de la prueba le corresponderá a los órganos que tienen atribuidas las competencias de comprobación e inspección de la Administración Tributaria. A falta de prueba o si ésta fuera insuficiente, la fecha de adquisición será la del otorgamiento de escritura pública.
En el presente caso, el consultante manifiesta la existencia de un contrato privado de compraventa, en cuyo momento se habría recibido parte del precio de venta. Posteriormente se amortizó el importe pendiente del préstamo hipotecario contratado para la adquisición de la vivienda vendida, mediante la aplicación a dicha amortización del remanente del préstamo personal contratado para efectuar reparaciones y mejoras en dicha vivienda. Por último y con posterioridad a dicha amortización, se elevó a escritura pública el contrato privado de compraventa, percibiéndose en dicho momento el importe restante de la venta, y amortizando con dicho importe el préstamo personal.
De acuerdo con lo anterior, si debiera considerarse como momento de la venta el del contrato privado de compraventa, por confluir en dicho momento el título y la entrega de la vivienda; del importe total obtenido en la venta habría que restar el importe pendiente del préstamo hipotecario a esa fecha, a los efectos de determinar el importe a reinvertir en la adquisición de la nueva vivienda.
En caso de que en el momento de la celebración del contrato privado de compraventa no se hubiera producido la entrega de la vivienda, o en el caso de inexistencia o insuficiencia de la prueba correspondiente al contrato privado o la transmisión de la vivienda, debería considerarse como momento de la transmisión el momento de elevación a escritura pública del contrato privado. En este último caso, el importe total obtenido en la venta no se minoraría en ninguna cantidad, a efectos de determinar el importe total a reinvertir en la adquisición de la nueva vivienda, para la exención de la totalidad de la ganancia patrimonial obtenida; al haberse amortizado la totalidad del préstamo hipotecario con anterioridad a la transmisión, salvo que pueda acreditarse que se ha producido la sustitución del préstamo hipotecario por el préstamo personal, en cuyo caso se minoraría en el importe del préstamo personal pendiente de pago en el momento de la transmisión.
Dicha sustitución y el destino del préstamo personal a la financiación de la adquisición de la vivienda transmitida, son asimismo cuestiones que deberán poder acreditarse ante los órganos competentes para la comprobación e inspección de los tributos, por cualquier medio de prueba válido en derecho.
Según los datos manifestados en la consulta, el precio total de la nueva vivienda adquirida sería de 306.000 y el préstamo contratado para su adquisición sería de 210.000, por lo que el importe total reinvertido sería de 96.000, correspondiente a la diferencia entre ambas cantidades, ya que no puede considerarse como importe procedente de la venta de la vivienda antigua, reinvertido en la adquisición de la nueva vivienda, el importe concedido en préstamo por un tercero.
Teniendo cuenta que, según dichos datos, el importe total obtenido en la venta sería 115.000 euros, si se considerara el préstamo hipotecario o personal pendiente de amortizar, en ningún caso se invertiría la totalidad del importe obtenido en la venta, al poder considerarse como importe reinvertido obtenido en la venta únicamente 96.000 euros, por lo que la ganancia patrimonial exenta sería el resultado de aplicar a la ganancia patrimonial total el porcentaje que representa la cantidad total reinvertida (96.000) respecto al importe total obtenido en la venta.
2º) BASE DE LA DEDUCCIÓN POR INVERSIÓN EN LA NUEVA VIVIENDA ADQUIRIDA Y MOMENTO EN QUE PODRÍA COMENZAR A APLICARSE LA DEDUCCIÓN POR ADQUISICIÓN DE LA NUEVA VIVIENDA.
El artículo 68 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF–, aplicable a la deducción por adquisición de vivienda correspondiente a la declaración del IRPF por el ejercicio 2007, año en el que se habría adquirido la nueva vivienda según manifiesta el consultante, establece el momento a partir del cual puede practicarse la deducción por adquisición de vivienda, cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, estableciendo que no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.
En el caso consultado, el ejercicio a partir del cual podrá practicarse la deducción será aquel en que la cantidad reinvertida en la nueva vivienda y las cantidades satisfechas para el pago del préstamo contratado para su adquisición superen el importe de la ganancia patrimonial exenta y las bases efectivas de deducción aplicadas por la vivienda anterior.
Por último debe señalarse respecto a las cantidades pagadas en el año anterior al que se produce la adquisición, que el citado artículo 68 de la vigente Ley del Impuesto, en sentido idéntico al artículo 69 del TRLIRPF, establece que la deducción se aplicará a las cantidades satisfechas en el ejercicio que se trate para la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual. La normativa reguladora del Impuesto únicamente permite practicar deducción respecto de cantidades invertidas con anterioridad a la adquisición, en los casos de depósito de cantidades en cuentas vivienda y determinados supuestos de ampliación o construcción de la misma (artículos 56 y 54 del RIRPF, respectivamente).

Es necesario por tanto adquirir la vivienda para poder practicar deducción por las cantidades que se vayan invirtiendo, cumpliendo con los requisitos tanto legales como reglamentarios.
El pago de cantidades a cuenta tan solo origina unos derechos sobre la futura adquisición, en ningún caso implica o conlleva su propia adquisición, por lo que las cantidades entregadas por el comprador al vendedor en un ejercicio anterior al ejercicio en que se produce la adquisición no pueden originar derecho a la deducción, pudiendo sólo generarlo en el ejercicio en que se produce la adquisición.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la antes citada Ley General Tributaria.