Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1006-21 de 20 de Abril de 2021

Normativa

Ley 35/2006 art. 33-1

Cuestión

Tributación de la prestación derivada del fallecimiento de la cónyuge del consultante, por su condición de cotitular del préstamo y de heredero.

Descripción

El consultante y su cónyuge, casados en régimen de separación de bienes, suscribieron un contrato de préstamo con garantía hipotecaria con una entidad de crédito para la adquisición de una vivienda. A su vez, cada uno de los cónyuges contrató un seguro de vida para cubrir las contingencias de fallecimiento e invalidez, cuya beneficiaria es la entidad de crédito prestamista. Fallecida la cónyuge del consultante, la entidad de crédito beneficiaria ha obtenido el capital asegurado.

Contestación

De acuerdo con las manifestaciones del consultante, éste y su cónyuge, casados en régimen de separación de bienes, financiaron la adquisición de una vivienda mediante la contratación de un préstamo con garantía hipotecaria con una entidad de crédito. Con vinculación a dicho préstamo, los dos cónyuges contrataron cada uno un seguro de vida anual renovable para cubrir las contingencias de fallecimiento o invalidez de cada uno de ellos, siendo la entidad de crédito la beneficiaria y la suma asegurada el capital pendiente de amortizar del préstamo en un 50 por 100 para cada cónyuge.

De la documentación aportada se desprende que los dos cónyuges participaban en el préstamo hipotecario en el 50 por 100, siendo deudores solidarios del mismo.

Según se deduce del escrito de consulta, fallecida la cónyuge del consultante, la entidad de crédito ha debido obtener la prestación asegurada derivada del seguro de la que era tomadora y asegurada aquélla y que supone la cancelación parcial del préstamo hipotecario que ambos cónyuges tenían en esa entidad y, por tanto, la liberación del pago de parte de la deuda con la propia entidad de crédito.

Para la tomadora y asegurada (cónyuge del consultante) no estamos en presencia de un rendimiento derivado de un contrato de seguro por el cobro de una prestación o rescate, sino que se manifiesta una renta como consecuencia de la cancelación de la deuda, que al producirse una alteración en la composición de su patrimonio debe calificarse como ganancia patrimonial.

Respecto de la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en sede de la tomadora y asegurada, el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), establece que:

“1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”

Así, la tomadora y asegurada fallecida tendría una ganancia patrimonial determinada por el importe del préstamo hipotecario que es objeto de amortización. No obstante lo anterior, de acuerdo con lo previsto en el artículo 33.3.b) de la LIRPF dicha ganancia no estaría sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al establecer dicho precepto que no existe ganancia o pérdida patrimonial “con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente”.

Respecto del consultante, dado que únicamente se cancela la parte del capital pendiente del préstamo que corresponde a su cónyuge, la prestación derivada del seguro objeto de la presente consulta no determina la obtención de renta alguna.

No obstante, por su posible condición de heredero, el consultante, y el resto de causahabientes, si los hubiera, deberá tributar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por los bienes y derechos que reciba de la causante, tal y como establece el artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, LISD), que regula el hecho imponible de las adquisiciones mortis causa en su apartado 1.a) en los siguientes términos:

“1. Constituye el hecho imponible:

a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.”

El artículo 5 del mismo texto legal recoge que:

“Estarán obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:

a) En las adquisiciones “mortis causa”, los causahabientes.

(…)”.

El artículo 9 de la LISD regula la base imponible del impuesto de las adquisiciones mortis causa en su letra a), que dispone lo siguiente:

“Constituye la base imponible del impuesto:

a) En las transmisiones “mortis causa”, el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.

(…)”.

Por su parte, el artículo 13.1 de la misma ley determina que:

“1. En las transmisiones por causa de muerte, a efectos de la determinación del neto patrimonial, podrán deducirse con carácter general las deudas que dejare contraídas el causante de la sucesión siempre que su existencia se acredite por documento público o por documento privado que reúna los requisitos del artículo 1.227 del Código Civil o se justifique de otro modo la existencia de aquella, salvo las que lo fuesen a favor de los herederos o de los legatarios de parte alícuota y de los cónyuges, ascendientes, descendientes o hermanos de aquéllos aunque renuncien a la herencia. La Administración podrá exigir que se ratifique la deuda en documento público por los herederos, con la comparecencia del acreedor.”

Por último, el devengo del impuesto de las adquisiciones mortis causa se encuentra regulado en el artículo 24.1 de la LISD del siguiente modo:

“1. En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo.”

En el supuesto objeto de consulta debe tenerse en cuenta, en primer lugar, lo dispuesto en las normas civiles que regulan la sucesión, conforme a las cuales los herederos suceden al difunto por el hecho sólo de su muerte en todos sus derechos y obligaciones, sucesión que se produce, cualquiera que sea la fecha de la aceptación, con efectos desde el día de la muerte de la causante.

De acuerdo con tales normas, en el momento en que el consultante acepte la herencia de su cónyuge, le sucederá en todos sus derechos y obligaciones.

En cuanto al aspecto fiscal, y a la vista de los preceptos anteriores, cabe señalar que las deudas existentes en la masa hereditaria no minoran el valor de los bienes de la herencia, que habrán de declararse por su valor real. No obstante, sí tienen consideración de deuda deducible para los causahabientes que, al satisfacer su importe, minoran el valor de su adquisición individual.

Pues bien, en el caso planteado, el impuesto se devengará el día del fallecimiento de la cónyuge en el momento en que el consultante acepte la herencia, y la mitad del inmueble pasará a formar parte de la masa hereditaria. Como consecuencia del fallecimiento, la deuda que la causante tenía con la entidad financiera se cancela por el seguro de vida que tenía suscrito aquélla y del que la entidad financiera era beneficiaria, por lo que en la masa hereditaria deberá incluirse el valor de la mitad del inmueble sin que se pueda minorar la misma por una deuda que, en el momento del fallecimiento de la causante, deja de existir.

Finalmente, debe señalarse que el hecho de que el consultante satisficiera la prima del seguro del que era tomadora y asegurada su cónyuge no tiene trascendencia a efectos tributarios respecto de la presente consulta y, por tanto, no altera lo expuesto anteriormente.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.