Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1011-20 de 22 de Abril de 2020

Normativa

CDI España-Rusia; art. 6.

LIRPF art.11

TRLIRNR arts 8, 13, 15, 24, 25, 28

Cuestión

1.- En el caso de que fuera la consultante la que formalizara el contrato de alquiler, ¿declararía ella la totalidad de los rendimientos o serían todas las copropietarias las que deberían declararlos en sus respectivas declaraciones en función de su porcentaje de propiedad?

2.- En relación con el inmueble que constituye la vivienda de la consultante en España: si, en caso de que la consultante, junto con su hija menor de edad, trasladara su domicilio y residencia fiscal a Rusia, tendría que declarar las rentas imputadas en relación con la propiedad que ostenta en el mismo y en relación con la propiedad que ostenta su hija menor.

3.- Al ostentar estatus fiscal diferente, ¿cómorepartirían las deducciones en concepto de gastos relacionados con el alquiler?

Descripción

La consultante, residente fiscal en España, y sus tres hijas (una hija menor de edad y dos hijas mayores de edad, una residente en España y la otra residente fiscal en Rusia) son copropietarias de dos inmuebles situados en España por título de herencia (la consultante ostenta el 62,5% de propiedad y cada una de sus hijas un 12,5% de propiedad) y pretenden poner en alquiler uno de estos inmuebles con un posible cambio de residencia de la consultante a su país de origen.

Contestación

La consultante y su hija menor de edad van a trasladar su residencia fiscal a Rusia y uno de los inmuebles va a ser objeto de arrendamiento por lo que será de aplicación el Convenio entre el Gobierno del Reino de España y el Gobierno de la Federación Rusa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio y Protocolo, hecho en Madrid el 16 de diciembre de 1998 (BOE de 6 de julio de 2000) (CDI, en adelante).

En el escrito de consulta no se aportan datos suficientes, por lo que se partirá de la hipótesis de que el arrendamiento no se realiza como actividad económica y, por tanto, los rendimientos derivados del arrendamiento de la vivienda constituyen rendimientos del capital inmobiliario.

A estos efectos será de aplicación el artículo 6 del CDI que establece:

“1. Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de bienes inmuebles (incluidas las rentas de explotaciones agrícolas o forestales) situados en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. La expresión “bienes inmuebles” tendrá el significado que le atribuya el Derecho del Estado contratante en que los bienes estén situados. Dicha expresión comprende, en todo caso, los bienes accesorios a los bienes inmuebles, el ganado y el equipo utilizado en las explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que sean aplicables las disposiciones de Derecho privado relativas a los bienes raíces, el derecho de usufructo de bienes inmuebles y el derecho a percibir pagos fijos o variables en contraprestación por la explotación, o la concesión de la explotación, de yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales; los buques y aeronaves no tendrán la consideración de bienes inmuebles.

3. Las disposiciones del apartado 1 son aplicables a los rendimientos derivados de la utilización directa, el arrendamiento o aparcería, así como de cualquier otra forma de explotación de los bienes inmuebles.

4. Las disposiciones de los apartados 1 y 3 se aplican igualmente a las rentas derivadas de los bienes inmuebles de una empresa y de los bienes inmuebles utilizados para la prestación de servicios personales independientes.”

De acuerdo con el precepto anterior, el CDI otorga una potestad compartida, pudiendo España como Estado donde están situados los dos inmuebles, gravar las rentas generadas por mismos, ya sean derivadas del arrendamiento de una vivienda o ya sean rentas imputadas, con arreglo a la normativa interna española y será de aplicación lo establecido en el artículo 13.1 texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en adelante TRLIRNR, que establece en sus apartados g) y h) que:

1. “Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

(…)

g) Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos.

h) Las rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos

situados en territorio español no afectos a actividades económicas.”

Teniendo en cuenta lo anterior, tanto la renta derivada del arrendamiento del inmueble sito en territorio español como la renta imputada a los contribuyentes personas físicas titulares del mismo son rentas sujetas al Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR, en adelante) en España.

Según el artículo 8 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en adelante TRLIRNR, a los contribuyentes personas físicas les será de aplicación lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF, en adelante), sobre individualización de rentas.

El artículo 11 de la LIRPF establece en su apartado 3 que “los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración.”.

Conforme a lo expuesto, los rendimientos correspondientes al arrendamiento del inmueble se atribuirán a la consultante y cada una de sus hijas en proporción a la titularidad jurídica de los mismos (en este caso, 62,5% la consultante y 12,5 % hija menor). De la misma forma, puesto que la consultante junto con su hija menor tiene la intención de trasladar su residencia a Rusia, procederá la imputación de rentas inmobiliarias en proporción a la titularidad de cada una respecto del inmueble no arrendado desde el momento que deje ser su vivienda habitual.

Asimismo, el artículo 15.1, segundo párrafo del TRLIRNR dispone:

“Los contribuyentes que obtengan rentas sin mediación de establecimiento permanente tributarán de forma separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen, sin que sea posible compensación alguna entre aquéllas y en los términos previstos en el capítulo IV.”

Respecto a la determinación de la base imponible:

· En relación a la renta derivada del inmueble arrendado, el artículo 24.1 del TRLIRNR establece:

“1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones.”

De acuerdo con lo previsto en el párrafo anterior, en el caso de que la consultante y su hija menor de edad fueran residentes fiscales en Rusia la base imponible está constituida por el importe íntegro de los rendimientos.

· En relación a la renta imputada, el artículo 24.5 del TRLIRNR establece:

“5. En el caso de personas físicas no residentes, la renta imputada de los bienes inmuebles situados en territorio español se determinará con arreglo a lo dispuesto en el artículo 87 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.”

Dicha remisión al artículo 87 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas, en adelante LIRPF, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, ha de entenderse, en la actualidad, al artículo 85 de la LIRPF.

Respecto al tipo de gravamen aplicable según el artículo 25 del TRLIRNR:

“1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen: a) Con carácter general, el 24 por 100… (…).”.

Respecto a la obligación de declarar el IRNR, el apartado 1 del artículo 28 del TRLIRNR establece que “Los contribuyentes que obtengan rentas en territorio español sin mediación de establecimiento permanente estarán obligados a presentar declaración, determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente, por este impuesto en la forma, lugar y plazos que se establezcan.”.

En cuanto al plazo de presentación de las autoliquidaciones del impuesto por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente, el artículo 5 de la Orden EHA/3316/2010 de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (BOE de 23 de diciembre) establece:

“El plazo de presentación y, en su caso, de ingreso, en función del tipo de renta declarada, será:

(…)

b) Rentas imputadas de los bienes inmuebles situados en territorio español a que se refiere el artículo 24.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto legislativo 5/2004, de 5 de marzo: el plazo de presentación e ingreso será el año natural siguiente a la fecha de devengo.

c) Resto de rentas:

1. º Autoliquidaciones con resultado a ingresar: el plazo de presentación e ingreso será los veinte primeros días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero, en relación con las rentas cuya fecha de devengo esté comprendida en el trimestre natural anterior.

2. º Autoliquidaciones de cuota cero: el plazo de presentación será del 1 al 20 de enero del año siguiente al de devengo de las rentas declaradas.

3.º Autoliquidaciones con resultado a devolver: podrán presentarse a partir del 1 de febrero del año siguiente al de devengo de las rentas declaradas y dentro del plazo de cuatro años contados desde el término del período de declaración e ingreso de la retención. Este plazo resultará aplicable a todas las autoliquidaciones, con independencia de si la devolución deriva de la norma interna o de un Convenio para evitar la doble imposición, incluso en aquellos supuestos en los que una Orden de desarrollo del Convenio fije un plazo inferior. Se entenderá concluido el plazo para la presentación de la autoliquidación en la fecha de su presentación.”.

Por último, corresponderá a Rusia eliminar la doble imposición como Estado de residencia fiscal de la consultante y su hija menor de edad, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 23.2 del CDI, que establece:

“Cuando un residente de Rusia obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, con arreglo a las disposiciones del presente Convenio, estén sujetos a imposición en España, el importe del impuesto que debe pagar en España sobre estas rentas o elementos patrimoniales se deducirá del impuesto ruso. Sin embargo, esta deducción no puede exceder al importe del impuesto sobre estas rentas o elementos patrimoniales, calculado de acuerdo con las leyes y disposiciones de Rusia.”.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.