Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1018-17 de 27 de Abril de 2017

Normativa

Ley 4/2015 art. 314. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 6, 7, 19 y 25

Cuestión

Primero. Con respecto a la disolución y liquidación de la entidad extranjera se plantea por cuál de las modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos documentados debe tributar, según la doctrina mantenida por esta Dirección General en resolución V3293/2013, habida cuenta de que concurren elementos diferentes de los contemplados en dicha resolución: el adjudicatario de las participaciones de la sociedad liquidada es una persona física y no jurídica; la sociedad extranjera no reside en un país de la Unión Europea sino en un paraíso fiscal; y, por último, el artículo 108 de la Ley de Mercado de Valores ha sido sustituido por el artículo 314 de la nueva Ley 4/2015.

Segundo. Si en la disolución de la sociedad española procedería la tributación únicamente por la modalidad de Operaciones Societarias de conformidad con la doctrina establecida por el Tribunal Económico Administrativo Central en Resolución de 14 de noviembre de 2013 y las consultas vinculantes V0814/2011 y V1091/11 de esta Dirección General.

Descripción

El consultante, residente fiscal en España, es propietario de la totalidad de las participaciones de una entidad, YTC, domiciliada en las Islas Vírgenes Británicas, que a su vez es propietaria del 99,97% de las participaciones de una entidad española, VM, que representan prácticamente la totalidad de su activo. La entidad española VM es propietaria de una vivienda situada en Mallorca, que asimismo constituye prácticamente la totalidad de su activo, y tiene por objeto la compraventa, arrendamiento, tenencia y explotación de todo tipo de inmuebles. Sin embargo, en la práctica se ha dedicado a la mera posesión de la citada vivienda, a disposición del consultante y su familia, sufragando los gastos derivados de la misma. En este momento el consultante se está planteando la posibilidad de disolver y liquidar las dos entidades, pasando a poseer directamente la referida vivienda.

Inicialmente se liquidaría la sociedad extranjera YTC, lo que implicaría la transmisión de las participaciones de VM al consultante, y posteriormente se liquidaría la sociedad española, adjudicándose la vivienda igualmente al consultante, que asumiría asimismo las deudas de la entidad.

Contestación

En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta debe tenerse en cuenta lo dispuesto en los siguientes preceptos del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre)

Artículo 6.

?1. El impuesto se exigirá:

A) Por las transmisiones patrimoniales onerosas de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español o en territorio extranjero, cuando, en este último supuesto, el obligado al pago del impuesto tenga su residencia en España. No se exigirá el impuesto por las transmisiones patrimoniales de bienes y derechos de naturaleza inmobiliaria, sitos en territorio extranjero, ni por las transmisiones patrimoniales de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza que, efectuadas en territorio extranjero, hubieren de surtir efectos fuera del territorio español.

B) Por las operaciones societarias realizadas por entidades en las que concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que tengan en España la sede de dirección efectiva, entendiéndose como tal el lugar donde esté centralizada de hecho la gestión administrativa y la dirección de los negocios.

b) Que tengan en España su domicilio social, siempre que la sede de dirección efectiva no se encuentre situada en un Estado miembro de la Comunidad Económica Europea o, estándolo, dicho Estado no grave la operación societaria con un impuesto similar.

c) Que realicen en España operaciones de su tráfico, cuando su sede de dirección efectiva y su domicilio social no se encuentren situados en un Estado miembro de la Comunidad Económica Europea o, estándolo, estos Estados no graven la operación societaria con un impuesto similar.

C) Por los actos jurídicos documentados que se formalicen en territorio nacional y por los que habiéndose formalizado en el extranjero surtan cualquier efecto, jurídico o económico, en España?

Artículo 7.

?2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:

A) Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas. Los adjudicatarios para pago de deudas que acrediten haber transmitido al acreedor en solvencia de su crédito, dentro del plazo de dos años, los mismos bienes o derechos que les fueron adjudicados y los que justifiquen haberlos transmitido a un tercero para este objeto, dentro del mismo plazo, podrán exigir la devolución del impuesto satisfecho por tales adjudicaciones?

Artículo 19.

?1. Son operaciones societarias sujetas:

1.º La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades?.

Artículo 25.

?5. En la disminución de capital y en la disolución, la base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas?.

Por otro lado el artículo 314 del Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre (BOE de 24 de octubre), por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Mercado de Valores establece lo siguiente:

?1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.

Primero. Disolución y liquidación de la entidad extranjera residente en un paraíso fiscal.

Conforme al artículo 6 anteriormente transcrito en la primera de las disoluciones societarias planteadas no resultaría exigible ninguna de las tres modalidades del ITP y AJD.

- En primer lugar no procede la exigencia del referido impuesto por la modalidad de operaciones societarias, al producirse el hecho imponible de la misma fuera del ámbito de aplicación territorial del Impuesto (art. 6.1.B)

- En segundo lugar debe tenerse en cuenta que los supuestos de hecho que constituyen el tipo de las operaciones societarias sujetas a dicha modalidad no están sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.

- Y, por último, dado que en la disolución de la sociedad planteada lo que se produce es una adjudicación de participaciones DE una sociedad, tampoco resultará procedente la tributación por la cuota variable del documento notarial al no concurrir los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD ya que el acto objeto de la escritura no reúne la condición de inscribible en ninguno de los Registros a que se refiere el citado precepto.

por tanto, si RESULTA DE aplicación el criterio establecido por esta Dirección General en la consulta vinculante 03293-13, pues ninguna de las diferencias entre el supuesto a que se refiere la consulta y la operación ahora planteada, como son el hecho de que el adjudicatario de las participaciones de la sociedad española sea una persona física residente en España o que se trate de una sociedad residente en un paraíso fiscal y no en un país de la Unión Europea, modifican el criterio mantenido en la citada resolución. Por otro lado, el Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre (BOE de 24 de octubre) por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Mercado de Valores, incorpora, entre otras disposiciones, el contenido del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, por lo que las referencias efectuadas a dicho precepto, deben entenderse en este momento efectuadas al artículo 314 de la Ley 4/2015, en cuya virtud la exención establecida en dicha norma no es aplicable al supuesto planteado en tanto la referida operación no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD.

Segundo. Disolución y liquidación de la sociedad española

Conforme al artículo 6.1.B) y 19.1.1º, la disolución y liquidación de una sociedad residente en territorio español estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias, siendo la base imponible los bienes y derechos entregados a los socios, sin descontar gastos y deudas, según establece el artículo 25.

La sujeción de la disolución a la modalidad de operaciones societarias implica la no sujeción de la misma a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por la incompatibilidad entre ambas establecida en el artículo 1.2 del texto Refundido, sin que pueda entenderse que se produce la concurrencia de dos hechos imponibles que deban gravarse separadamente, la disolución de sociedad y la adjudicación en pago de asunción de deudas como transmisión patrimonial onerosa.

Por tanto, es de aplicación el criterio mantenido por esta Dirección General de Tributos en la consulta vinculante V01091-11 de 29 de abril de 2011, ratificado por la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 14 de noviembre de 2013 en la que se manifiesta que el artículo 25 del Texto Refundido, al tomar en consideración el valor bruto de los bienes entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas, para la cuantificación de la base imponible, está haciendo prevalecer el efecto traslativo sobre el formal (cifra de capital aplicable en los supuestos de constitución de sociedad o ampliación de capital). La regla del valor bruto o valor real, al incluir como base imponible el valor total del inmueble, determina que la tributación del mismo queda sujeta en su totalidad a un único concepto, el de operaciones societarias, imposibilitando su tributación por el concepto de Transmisiones Onerosas.

CONCLUSION

Primera. La disolución de una sociedad residente en un paraíso fiscal no está sujeta a la modalidad de operaciones societarias, al producirse el hecho imponible de la misma fuera del ámbito de aplicación territorial del Impuesto (art. 6.1.B).

Segundo. La disolución de una sociedad española, adjudicando al socio los bienes y las deudas de la misma, constituye un único hecho imponible por la modalidad de operaciones societarias, que deberá tributar por el valor real de los bienes, sin deducción de deudas y gastos, sin que pueda gravarse separadamente la adjudicación en pago de asunción de deudas como transmisión patrimonial onerosa.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.