Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1024-09 de 08 de Mayo de 2009

Normativa

Ley 37/1992 arts. 13, 15, 120, 135 a 139-

Cuestión

Tratamiento fiscal de este tipo de operaciones.

Descripción

La entidad consultante tiene como objeto de su actividad el comercio al por menor de vehículos terrestres de segunda mano. Algunos de estos vehículos son adquiridos en otros Estados miembros de la Comunidad Europea, sin que el vendedor le repercuta Impuesto sobre el Valor Añadido alguno.

Contestación

1.- El artículo 13 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), se refiere al hecho imponible "adquisición intracomunitaria de bienes" estableciendo los criterios de sujeción al tributo de dichas adquisiciones. El número 1º del citado precepto contiene una regla general y varias excepciones, de entre las que interesan, a efectos de la consulta formulada, las contenidas en las letras a) y b), que establecen lo siguiente:

"Estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:

1º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional.

No se comprenden en estas adquisiciones intracomunitarias de bienes las siguientes:

a) Las adquisiciones de bienes cuya entrega se efectúe por un empresario o profesional que se beneficie del régimen de franquicia del Impuesto en el Estado miembro desde el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes.

b) Las adquisiciones de bienes cuya entrega haya tributado con sujeción a las reglas establecidas para el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro en el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes.

(?)".

El citado artículo 13 de la Ley 37/1992, en su número 2º, al referirse a la sujeción de las adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos, establece que tienen la consideración de vehículos terrestres accionados a motor nuevos, aquéllos en los que concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:

1ª. Que su entrega se efectúe antes de los seis meses siguientes a la fecha de su primera puesta en servicio.

2ª. Que no hayan recorrido más de 6.000 kilómetros.

Los vehículos terrestres accionados a motor que no cumplan ninguna de estas condiciones serán vehículos usados.

La cuestión planteada por el consultante versa sobre vehículos adquiridos en otros Estados miembros distintos de España que cuentan con una antigüedad de seis meses y más de 6.000 kilómetros, por lo que, de acuerdo con lo anterior, nos encontramos ante adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte calificados como usados, realizadas en el ámbito espacial del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, sujetas al mismo (siempre y cuando el transmitente sea un empresario o profesional).

A tales efectos, según lo previsto en el apartado uno del artículo 15 de la Ley 37/1992, se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.

2.- Por excepción a lo dispuesto en el citado primer párrafo del número 1º del artículo 13 de la Ley 37/1992, y en virtud de lo previsto en la letra b) del segundo párrafo del mismo número, no se comprenden entre las citadas adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español, aquellas adquisiciones de bienes cuya entrega en el Estado miembro de la Comunidad Europea en el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes haya tributado en dicho Estado con sujeción a las reglas de armonización establecidas en la normativa comunitaria para el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.

En consecuencia con los preceptos citados, en el caso de que la Sociedad consultante realice a un empresario o profesional establecido en otro Estado miembro la adquisición de un vehículo que no tiene la consideración de nuevo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, siendo el referido vehículo objeto de transporte desde ese Estado miembro a España con ocasión de tal operación, la consultante efectuaría en España, en principio, el hecho imponible adquisición intracomunitaria de bienes sujeto a dicho Impuesto, que debería declarar y liquidar a la Hacienda Pública en su declaración-liquidación por dicho Impuesto correspondiente al período en que realizase este hecho imponible.

Por excepción a lo señalado en el párrafo anterior, la consultante no realizaría el citado hecho imponible en el supuesto de que el empresario o profesional establecido en otro Estado miembro que le efectúa la venta del vehículo tributase por dicha venta en ese Estado miembro con sujeción a las reglas armonizadas establecidas en la normativa comunitaria para el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección del Impuesto sobre el Valor Añadido. En este supuesto, lógicamente, la consultante no debería declarar ni liquidar a la Hacienda Pública por estas operaciones, puesto que no se produce, el referido hecho imponible adquisición intracomunitaria de bienes.

No obstante, según se desprende del escrito de consulta, los vehículos se adquieren sin pago del Impuesto sobre el Valor Añadido en origen, por lo que queda excluida la posibilidad de que el empresario o profesional vendedor se esté acogiendo al citado régimen especial.

3.- En relación a la venta que la consultante hace de los vehículos usados adquiridos, hay que distinguir dos opciones:

A) Aplicar el régimen especial, voluntario y renunciable, establecido en los artículos 120 y 135 a 139 de la Ley 37/1992 para los sujetos pasivos que realicen entregas de bienes usados. Su aplicación exige el cumplimiento de los siguientes requisitos:

1º) Haber presentado la declaración prevista en el artículo 164.Uno.1º relativa al comienzo de las actividades empresariales que determinan su sujeción al Impuesto (artículo 120.Tres).

2º) Que el vehículo usado entregado haya sido adquirido por el revendedor a alguna de las siguientes personas, previstas en el artículo 135.Uno:

a) Una persona que no tenga la condición de empresario o profesional.

b) Un empresario o profesional que se beneficie del régimen de franquicia del Impuesto en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte del bien, siempre que dicho bien tuviera para el referido empresario o profesional la consideración de bien de inversión.

c) Un empresario o profesional en virtud de una entrega exenta del Impuesto, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 24º o 25º de esta Ley.

d) Otro sujeto pasivo revendedor que haya aplicado a su entrega el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.

La especialidad del régimen afecta a la base imponible de cada operación de entrega, a la repercusión del impuesto y al derecho a la deducción, aspectos que se regulan en los artículos 137, 138 y 139 de la Ley del Impuesto.

La base imponible de las entregas estará constituida por el margen de beneficio de cada operación aplicado por el sujeto pasivo revendedor, minorado en la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicho margen.

A estos efectos, el margen de beneficio es la diferencia entre el precio de venta y el precio de compra del bien. El primero es la contraprestación de la transmisión y el segundo el importe total de la contraprestación correspondiente a la adquisición del bien transmitido, determinado de acuerdo con lo dispuesto por los artículos 78, 79 y 82 de esta Ley, más el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que, en su caso, haya gravado la operación.

En las facturas que documenten las operaciones a que resulte aplicable este régimen especial, los sujetos pasivos no podrán consignar separadamente la cuota repercutida, debiendo entenderse ésta comprendida en el precio total de la operación.

Según establece el artículo 14, apartado 2, del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29), en dicha factura el empresario español revendedor deberá hacer constar la circunstancia de que la venta ha tributado por dicho Impuesto con arreglo a este régimen especial.

Asimismo, no serán deducibles las cuotas soportadas por los adquirentes de los vehículos usados que les hayan sido entregados por sujetos pasivos revendedores con aplicación de este régimen especial.

Los sujetos pasivos revendedores no podrán deducir las cuotas del Impuesto soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de bienes que sean a su vez transmitidos por aquéllos en virtud de entregas sometidas a este régimen especial.

B) Aplicar el régimen general del Impuesto

Si el consultante opta por la aplicación del régimen general a las entregas de vehículos usados, el empresario determinará la base imponible de acuerdo con lo establecido en el artículo 78 de la Ley 37/1992, repercutirá el Impuesto sobre el Valor Añadido a sus clientes y tendrá derecho a deducir el IVA soportado para la realización de estas operaciones.

No obstante, a las ventas efectuadas a empresarios o profesionales o a personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, podría serles de aplicación la exención prevista en el artículo 25, apartado uno, de la Ley 37/1992, cuando concurran los requisitos previstos en dicho precepto.

4.- En consecuencia con todo lo anterior, y en relación con los supuestos a que se refiere el escrito de consulta, habrán de observarse, con carácter general, las reglas siguientes:

a) Adquisición de un vehículo usado a un empresario o profesional no revendedor establecido en un Estado miembro distinto del Reino de España, expidiéndose el vehículo con destino a la Península o Islas Baleares. En este supuesto, hay que distinguir varias posibilidades:

a,a') Que el empresario transmitente se beneficie del régimen de franquicia del Impuesto sobre el Valor Añadido en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte del bien: en este caso, la entrega del vehículo no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable en el Estado miembro de origen y la adquisición intracomunitaria efectuada en España por la consultante tampoco estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido español. Esta última podrá aplicar a la reventa del vehículo adquirido el régimen especial de los bienes usados únicamente en el supuesto de que este hubiera tenido, para el empresario en régimen de franquicia al que lo adquirió la consultante, la consideración de bien de inversión.

a,b') Que el empresario transmitente entregue el vehículo usado con aplicación de una exención similar a las previstas por el artículo 20.Uno,24º y 25º de la Ley 37/1992: en este caso, la adquisición intracomunitaria efectuada por la consultante está sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido español (artículo 26.Uno de la Ley 37/1992), y la reventa del vehículo por la misma consultante podrá efectuarse, si lo desea, con aplicación del régimen especial.

a,c') En los demás supuestos, la entrega del vehículo usado efectuada por el empresario no revendedor transmitente a la consultante estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en el país de origen y la adquisición intracomunitaria efectuada por la consultante estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido español, no pudiendo aplicar ésta en la reventa del bien usado el régimen especial de los bienes usados. Todo ello, sin perjuicio de que dicha adquisición intracomunitaria pueda resultar exenta en los supuesto previstos en el artículo 26 de la Ley 37/1992.

b) Adquisición del vehículo usado a una persona que no tiene la condición de empresario o profesional, residente en un Estado miembro de la Comunidad Europea distinto del Reino de España, expidiéndose el vehículo con destino a la Península o Islas Baleares: en este caso, la entrega del vehículo usado por el particular no está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, ni tampoco está sujeta a dicho tributo la adquisición intracomunitaria de bienes efectuada por la consultante. Esta última podrá aplicar en la reventa, si lo desea, el régimen especial de los bienes usados.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.