Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1066-15 de 08 de Abril de 2015

Normativa

Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, arts: 87 y 89.2

Cuestión

Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre.

Descripción

La persona física consultante es propietaria del 50% de participaciones de la sociedad L junto con otro socio persona física, sin vínculo de parentesco. Adicionalmente, es propietaria del 50% de una sociedad inactiva A junto con otro socio, así como propietaria de varias inversiones financieras.

La consultante adquirió el 50% de L en 1994. La entidad L tributa bajo el régimen general del Impuesto sobre Sociedades y se dedica a las actividades de traducción y adaptación de software, programas, manuales, libros y demás documentación técnica de informática y a la conversión de documentación y libros de soporte papel a informático, así como a la traducción, corrección, maquetación, adaptación y filmación de libros. La entidad L dispone de los medios materiales y humanos necesarios para la organización, gestión y desarrollo de las citadas actividades, por lo que no tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.

La consultante se está planteando la reordenación de su patrimonio empresarial mediante la realización de una operación de aportación no dineraria en virtud de la cual, aportaría la totalidad de sus participaciones en la entidad L a una sociedad de nueva creación NEWCO o a una sociedad preexistente inactiva, ambas residentes en territorio español, y a cambio recibiría una participación del 100% de su capital social.

Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:

-Centralizar las inversiones y la gestión y el control.

-Buscar la reorganización empresarial.

-Remansar en la sociedad holding los dividendos o reparto de reservas de la entidad L para acometer nuevas inversiones financieras, permanentes o temporales, o si se diera la oportunidad para nuevos proyectos de inversión empresarial.

-Dirigir y gestionar la participación en L.

-Garantizar la política accionarial de L, unificar el voto en L de forma que la entrada de las siguientes generaciones no implicara una dispersión del voto de los socios, así como facilitar la entrada, en la propiedad o en la gestión, de familiares o personas de confianza a través de la sociedad holding.

Contestación

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 87 de la LIS establece que:

"1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:

1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.

3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.

2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente."

Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.

Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.

En el supuesto concreto planteado, la persona física aportante ostentará en la sociedad de nueva creación NEWCO o preexistente más del 5% de su capital social.

Adicionalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados, dado que la persona física consultante aportará a una sociedad NEWCO de nueva creación o a una preexistente inactiva, residente en España, una participación representativa superior al 5% del capital de la sociedad L (el 50%), por lo que a la operación de a aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el artículo 87 anteriormente mencionado.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de centralizar las inversiones y la gestión y el control, buscar la reorganización empresarial, remansar en la sociedad holding los dividendos o reparto de reservas de la entidad L para acometer nuevas inversiones financieras, permanentes o temporales, o si se diera la oportunidad para nuevos proyectos de inversión empresarial, dirigir y gestionar la participación en L y garantizar la política accionarial de L, unificar el voto en L de forma que la entrada de las siguientes generaciones no implicara una dispersión del voto de los socios, así como facilitar la entrada, en la propiedad o en la gestión, de familiares o personas de confianza a través de la sociedad holding. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS en relación con la realización de la operación planteada.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.