Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1094-06 de 12 de Junio de 2006

Normativa

Convenio Hispano Francés, arts. 10 y 24.2 - TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61-3.

Cuestión

Tributación de los dividendos que, en su caso, perciba de la sociedad participada.

Descripción

La consultante tributa en el régimen de las sociedades patrimoniales. Pretende adquirir el 30 por ciento del capital social de una sociedad de nueva creación residente en Francia, que desarrollará una actividad económica de promoción inmobiliaria.

Contestación

El régimen de las sociedades patrimoniales se encuentra regulado en el Capítulo VII del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. La característica fundamental de este régimen especial es la aplicación, por los sujetos pasivos incluidos en él, de las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para determinar su tributación.

Así, la percepción de dividendos de una sociedad participada no residente tendrá la calificación de rendimiento del capital mobiliario, de acuerdo con el artículo 23.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, en concreto como resultantes de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad.

Por otra parte, el propio artículo 61.3 del TRLIS, al determinar cómo se minora la cuota íntegra de estas entidades, señala en su número 2.º que serán aplicables las "deducciones por doble imposición establecidas en los artículos 81 y 82 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

En concreto, el artículo 82 del TRLIRPF regula la deducción por doble imposición internacional en los siguientes términos:

"1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:

a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.

b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.

2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas que deban integrarse en la parte general o especial de la base imponible, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.

3. Cuando se obtengan rentas en el extranjero a través de un establecimiento permanente se practicará la deducción por doble imposición internacional prevista en este artículo, y en ningún caso resultará de aplicación el procedimiento de eliminación de la doble imposición previsto en el artículo 22 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades".

De este modo, la consultante podrá aplicar esta deducción para minorar su cuota íntegra por el impuesto efectivo que haya satisfecho en el extranjero por los dividendos percibidos de la sociedad participada no residente.

No obstante resulta necesario tener en cuenta que el artículo 5 del TRLIS señala que "lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española". En definitiva, los tratados y convenios internacionales se aplicarán preferentemente respecto a la legislación interna. En este sentido ha de considerarse la existencia del Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995, ("Boletín Oficial del Estado" de 12 de junio de 1997).

El artículo 10 del Convenio establece en sus apartados 1 y 2:

"1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.

2. a) Los dividendos mencionados en el apartado 1 pueden también someterse a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que pague los dividendos y según la legislación de este Estado, pero si el perceptor de los dividendos es el beneficiario efectivo, el impuesto así exigido no podrá exceder del 15 por 100 del importe bruto de los dividendos.

b) Sin embargo, estos dividendos sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que el beneficiario efectivo es residente, si éste es una sociedad sometida al impuesto de sociedades que sea:

i) Un residente de Francia que detente directamente al menos el 10 por 100 del capital de la sociedad que pague los dividendos, o

ii) Un residente de España que detente una participación sustancial en la sociedad que pague los dividendos.

Las disposiciones del presente apartado no afectan a la imposición de la sociedad respecto de los beneficios con cargo a los que se paguen los dividendos.

(?)".

Y según la letra b) del apartado 4 del mismo artículo, "se considera que una sociedad detenta una participación sustancial en la sociedad que paga los dividendos cuando detente directa o indirectamente, al menos, el 10 por 100 del capital de esta última".

Por su parte, el artículo 24.2 del Convenio dispone:

"2. En lo que concierne a España, la doble imposición se evita conforme a las disposiciones de la legislación interna española y a las disposiciones siguientes:

a. Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales, que conforme a las disposiciones de este Convenio puedan someterse a imposición en Francia, España concederá, sobre el impuesto que perciba sobre la renta o sobre el patrimonio de este residente, una deducción por un importe igual a la parte del impuesto pagado en Francia. Sin embargo, esta deducción no podrá, en ningún caso, exceder la parte del impuesto español calculado antes de la deducción, correspondiente, según el caso, a las rentas o al patrimonio que pueden someterse a imposición en Francia.

b. Cuando se trate de dividendos pagados por una sociedad que es residente de Francia, a una sociedad que es residente de España y que detenta directamente al menos el 10 por 100 del capital de la sociedad que paga los dividendos, España concederá la deducción del impuesto efectivamente pagado por la primera sociedad correspondiente a los beneficios con cargo a los cuales se pagan los dividendos, en la cuantía correspondiente a tales dividendos, siempre que dicha cuantía se incluya en la base imponible de la sociedad que percibe los mismos. Dicha deducción no puede de ninguna manera exceder de la parte del impuesto sobre la renta, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas sometidas a imposición en Francia.

Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, será necesario que la participación en la sociedad pagadora de los dividendos sea de, al menos, el 10 por 100 y se haya mantenido de forma ininterrumpida durante los dos años inmediatos anteriores al día en que los dividendos se paguen.

c. Cuando, de conformidad con cualquier disposición del Convenio, las rentas percibidas por un residente de España, o el patrimonio que posea, estén exentos de impuesto en España, España puede, sin embargo, tener en cuenta las rentas o el patrimonio exentos, a efectos de calcular el importe del impuesto sobre el resto de las rentas o patrimonio de este residente".

En definitiva, con arreglo a lo dispuesto en ambos preceptos, los dividendos sólo podrán someterse a imposición en España en la medida en que la consultante ostenta una participación superior al 10 por ciento en la sociedad francesa. Por otra parte, ya que dichos dividendos formarán parte de su base imponible, la consultante tendrá derecho a la deducción del impuesto satisfecho por la sociedad francesa correspondiente a los beneficios con cargo a los cuales se satisfacen los dividendos, en la cuantía correspondiente a tales dividendos, con los requisitos comentados.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.