Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1094-11 de 29 de Abril de 2011

Normativa

Ley 22/2003 art. 44, 61 y 62 . Ley 37/1992 art. 80-Dos y 89 . Real Decreto 1496/2003 art 13

Cuestión

Si la entrega de la vivienda no llega a tener lugar, plazo en que debe realizarse la rectificación de la cuota repercutida y modo de realizarla.

Descripción

El consultante ha permutado su cuota proindivisa sobre un solar a cambio de la futura entrega de una vivienda por parte de una sociedad mercantil que tenía previsto su construcción y que, en consecuencia, facturó a aquél la correspondiente cuota del IVA en concepto de pago anticipado.

Con posterioridad esta sociedad ha presentado concurso de acreedores, sin que en el momento presente haya iniciado la construcción de esta vivienda.

Contestación

1.- El artículo 80.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) dispone sobre la modificación de la base que procederá ésta cuando "por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente."

Por su parte, el apartado uno del artículo 89 de esta Ley dispone que los "sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan la demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80."

En el momento presente, la sociedad que repercutió el Impuesto sobre el Valor Añadido en concepto de pago anticipado ha sido declarada en concurso, aunque todavía no se ha dejado sin efecto su obligación de entregar la futura vivienda.

En este sentido, la Ley 22/2003, de 9 de julio de 2003, Concursal (BOE del 10) contiene diversas previsiones en virtud de las cuales pueda quedar sin efecto el contrato de permuta celebrado con la sociedad cuyo concurso ha sido declarado.

En particular, si bien el apartado 1 de su artículo 44 dispone que esta declaración no interrumpirá la continuación de la actividad profesional o empresarial que viniera ejerciendo el deudor, señala al final de este artículo que cuando éste ejerciera una actividad empresarial podrá el juez declarar mediante auto el cese o la suspensión, total o parcial de ésta.

Por su parte, los efectos de los contratos con obligaciones recíprocas que el deudor hubiera celebrado se regulan en sus artículos 61 y 62, que disponen lo que sigue:

"Artículo 61. Vigencia de los contratos con obligaciones recíprocas.

1. En los contratos celebrados por el deudor, cuando al momento de la declaración del concurso una de las partes hubiera cumplido íntegramente sus obligaciones y la otra tuviese pendiente el cumplimiento total o parcial de las recíprocas a su cargo, el crédito o la deuda que corresponda al deudor se incluirá, según proceda, en la masa activa o en la pasiva del concurso.

2. La declaración de concurso, por sí sola, no afectará a la vigencia de los contratos con obligaciones recíprocas pendientes de cumplimiento tanto a cargo del concursado como de la otra parte. Las prestaciones a que esté obligado el concursado se realizarán con cargo a la masa.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, la administración concursal, en caso de suspensión, o el concursado, en caso de intervención, podrán solicitar la resolución del contrato si lo estimaran conveniente al interés del concurso. El Secretario judicial citará a comparecencia ante el Juez al concursado, a la administración concursal y a la otra parte en el contrato y, de existir acuerdo en cuanto a la resolución y sus efectos, el Juez dictará auto declarando resuelto el contrato de conformidad con lo acordado. En otro caso, las diferencias se sustanciarán por los trámites del incidente concursal y el Juez decidirá acerca de la resolución, acordando, en su caso, las restituciones que procedan y la indemnización que haya de satisfacerse con cargo a la masa.

3. Se tendrán por no puestas las cláusulas que establezcan la facultad de resolución o la extinción del contrato por la sola causa de la declaración de concurso de cualquiera de las partes.

Artículo 62. Resolución por incumplimiento.

1. La declaración de concurso no afectará a la facultad de resolución de los contratos a que se refiere el apartado 2 del artículo precedente por incumplimiento posterior de cualquiera de las partes. Si se tratara de contratos de tracto sucesivo, la facultad de resolución podrá ejercitarse también cuando el incumplimiento hubiera sido anterior a la declaración de concurso.

2. La acción resolutoria se ejercitará ante el juez del concurso y se sustanciará por los trámites del incidente concursal.

3. Aunque exista causa de resolución, el juez, atendiendo al interés del concurso, podrá acordar el cumplimiento del contrato, siendo a cargo de la masa las prestaciones debidas o que deba realizar el concursado.

4. Acordada la resolución del contrato, quedarán extinguidas las obligaciones pendientes de vencimiento. En cuanto a las vencidas, se incluirá en el concurso el crédito que corresponda al acreedor que hubiera cumplido sus obligaciones contractuales, si el incumplimiento del concursado fuera anterior a la declaración de concurso; si fuera posterior, el crédito de la parte cumplidora se satisfará con cargo a la masa. En todo caso, el crédito comprenderá el resarcimiento de los daños y perjuicios que proceda."

De acuerdo con lo anterior, existen diversas causas en virtud de las cuales la permuta realizada con la sociedad adquirente del inmueble puede quedar sin efecto en el curso de este procedimiento concursal, teniendo en común todas ellas la forma en que se sustanciará, esto es, mediante una resolución judicial que así lo establezca.

En consecuencia, el momento al que habrá que atender para el inicio del plazo para rectificar la repercusión efectuada correctamente en su día en concepto de pago anticipado por la entrega futura de una vivienda, será aquel en que adquiera firmeza la resolución judicial en virtud de la que esta operación quede sin efecto.

A partir de ese momento, se iniciará el cómputo del plazo de cuatro años previsto en el artículo 89.Uno de la Ley del Impuesto anteriormente transcrito, dentro del cual la sociedad declarada en concurso deberá rectificar la cuota repercutida al recibir del consultante un inmueble como pago anticipado.

2.- En este sentido, el apartado cinco del antes citado artículo 89 de la Ley del Impuesto dispone lo que sigue:

R> "Cinco. Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso."

En el presente supuesto, al haber sido correcta la repercusión realizada en el momento en que la sociedad recibió el inmueble, no es procedente el procedimiento de devolución de ingresos indebidos, sino que la sociedad en concurso deberá rectificar la repercusión efectuada como consecuencia de este pago a cuenta mediante el procedimiento previsto en el apartado b), es decir, regularizando la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación.

3.- Por su parte, el apartado cuatro del artículo 89 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca. En este sentido, el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, (B.O.E. del 29), regula el documento que debe expedirse para rectificar la repercusión del siguiente modo:

"1.Deberá expedirse una factura o documento sustitutivo rectificativo en los casos en que la factura o documento sustitutivo original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7.

2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura o, en su caso, documento sustitutivo rectificativo en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.

No obstante, cuando la modificación de la base imponible sea consecuencia de la devolución de mercancías o de envases y embalajes que se realicen con ocasión de un posterior suministro que tenga el mismo destinatario y por la operación en la que se entregaron se hubiese expedido factura o documento sustitutivo, no será necesaria la expedición de una factura o documento sustitutivo rectificativo, sino que se podrá practicar la rectificación en la factura o documento sustitutivo que se expida por dicho suministro, restando el importe de las mercancías o de los envases y embalajes devueltos del importe de dicha operación posterior. La rectificación se podrá realizar de este modo siempre que el tipo impositivo aplicable a todas las operaciones sea el mismo, con independencia de que su resultado sea positivo o negativo.

3. La expedición de la factura o documento sustitutivo rectificativos deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirlos tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo rectificado. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas o documentos sustitutivos en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas o documentos sustitutivos rectificados. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas o documentos sustitutivos rectificados, bastando la determinación del periodo al que se refieran.

5. La factura o documento sustitutivo rectificativo deberá cumplir los requisitos que se establecen, respectivamente, por los artículos 6 ó 7. Asimismo, se hará constar en el documento su condición de documento rectificativo y la descripción de la causa que motiva la rectificación.

Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.

Cuando lo que se expida sea un documento sustitutivo rectificativo, los datos a los que se refiere el artículo 7.1.c) y d) expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.

En caso de que el documento rectificativo se expida como consecuencia de la rectificación de la repercusión del impuesto y esta obligue a la presentación de una declaración-liquidación extemporánea o se pueda sustanciar a través de la presentación de una solicitud de devolución de ingresos indebidos, en él deberá indicarse el período o periodos de declaración-liquidación en el curso del cual se realizaron las operaciones.

6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2. En particular, las facturas que se expidan en sustitución de documentos sustitutivos expedidos con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que los documentos sustitutivos expedidos en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7."

De acuerdo con lo expuesto, la sociedad cuyo concurso ha sido declarado, deberá expedir y entregar una factura rectificativa al consultante que reúna los requisitos contenidos en el artículo anteriormente transcrito.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.