Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1102-21 de 27 de Abril de 2021

Normativa

LIS Ley 27/2014 arts. 76-2-1-b), 76-4, 89-2

Normativa

LIS Ley 27/2014 arts. 76-2-1-b), 76-4, 89-2

Cuestión

Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y si los motivos económicos son válidos.

Descripción

La entidad consultante, sociedad A, está participada al 100% por un grupo empresarial familiar español dedicado desde hace décadas al desarrollo de la promoción inmobiliaria, construcción, fabricación y venta de hormigones, asfaltos, áridos y morteros, así como a la agricultura, desalación de aguas, explotaciones de estaciones de servicios y energías renovables.

La estructura accionarial de la sociedad A es la siguiente:

-La sociedad G posee el 99,99% del capital.

-La persona física 1 posee el 0,01% del capital.

Que la sociedad A desarrolla principalmente las siguientes actividades:

- La gestión de acciones y participaciones representativas del capital social de sociedades filiales, dedicadas a los sectores de la promoción inmobiliaria, construcción, fabricación y venta de hormigones, asfaltos, áridos y morteros.

-La tenencia y el alquiler de bienes inmuebles, como una explotación económica organizada con los medios humanos y materiales propios de dicha actividad.

-La promoción y venta de inmuebles.

-La construcción de todo tipo de viviendas, locales de negocios y edificaciones, y de obras y construcciones de todos tipos, públicos o privados.

-La explotación de una cantera y gravera, la producción, distribución y venta de hormigones y de toda clase de derivados del cemento, así como, la explotación de una planta de asfalto.

Es intención del grupo empresarial, la especialización productiva, la mejora de la eficiencia, la racionalización de los costes y la reorganización de las actividades productivas que desarrolla la sociedad A, hecho por el cual pretende el traspaso en bloque por sucesión universal de una rama de actividad de su patrimonio a otra sociedad de nueva creación (en adelante, la Newco), recibiendo a cambios valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones.

En concreto se traspasarán los activos, pasivos y los medios humanos necesarios para el desarrollo de la actividad de extracción de piedra y áridos, la de producción, distribución y venta de hormigones y de toda clase de derivados del cemento, así como, la de explotación de la planta de asfalto, a una sociedad de nueva creación, a la que se traspasarían los mismos mediante una operación de escisión, recibiendo los socios de la transmitente participaciones de la adquiriente en proporción a sus respectivas participaciones en la sociedad escindida.

Así pues, se pretende traspasar las citadas actividades productivas a la Newco, mientras que la entidad A seguirá desarrollando las actividades de arrendamiento de inmuebles, de promoción inmobiliaria, de constructora y de gestión de participaciones financieras.

El objetivo principal es racionalizar y simplificar, tanto la estructura de costes, como la gestión administrativa, circunstancias que permitirán un mayor control del gasto y de la rentabilidad de cada una de las compañías y negocios, así como disponer de mayor flexibilidad para el desarrollo de estrategias empresariales, proyectos de inversión y alianzas con terceros, mejorando así la capacidad comercial, administrativa y de negociación.

Para ello, se pretende que cada una de las sociedades sean titulares de aquellos activos y medios humanos requeridos para el desarrollo de su actividad y, de este modo, que el grupo se beneficie de una estructura más racional dirigida a facilitar su crecimiento a futuro. Igualmente, con la reorganización, se pretende estructurar el patrimonio empresarial con el objetivo de realizar una gestión más eficiente del mismo y una diversificación de los riesgos inherentes a las actividades que realizan.

Por estos hechos, la sociedad desea la separación de su unidad de negocio de producción, dado que representa un sector con características muy diferentes con respecto a la unidad de negocio de promoción inmobiliaria y constructora.

Los motivos económicos de la operación, entre otros, son los siguientes:

-Limitar el riesgo empresarial de las distintas actividades que desarrolla la entidad, separando la actividad productiva respecto de la actividad de arrendamiento, promoción inmobiliaria y constructora.

-Posibilitar la ejecución de políticas empresariales diferentes, tanto desde un punto de vista de política de gestión de activos, de proveedores, de clientes, de política financiera y de expansión de negocio.

-Fomentar la especialización de cada sector, debido a las diferencias en fabricación, producción y comercialización, con el ahorro de tiempo y costes que se derivaría del mismo.

-Disponer de una contabilidad separada, a fin de permitir una segregación de los costes en los que incurre cada actividad, así como disponer de una visión analítica de la marcha de cada negocio, con el fin de analizar y considerar la rentabilidad, productividad, solvencia y viabilidad en el medio y largo plazo de cada sector.

-Diferenciar los distintos negocios empresariales, creando una estructura que permita una gestión más eficiente y toma de decisiones más dinámica, mediante la aplicación de nuevas políticas y estrategias de crecimiento especializadas en cada sector productivo.

-Mejorar la gestión de recursos de una misma actividad, potenciar la capacidad financiera y la posibilidad de obtener mejores fuentes de financiación para la realización de cada actividad empresarial y conseguir una menor complejidad administrativa, una gestión más coordinada y económicamente más eficaz.

-Planificar y simplificar el relevo generacional, dejando organizada, en su caso, la sucesión mortis causa y evitando o atenuando los posibles conflictos futuros asociados a dicha sucesión.

Contestación

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 76.2.1ºb) de la LIS considera escisión parcial la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”

En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial de la siguiente forma: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”

En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión parcial a que se refiere el artículo 76.2.1º. b) de la LIS.

A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:

“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”

Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose, asimismo, bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que las adquirentes desarrollarán de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la mismas.

El propio concepto de “rama de actividad” requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.

En definitiva, el concepto de “rama de actividad” requiere la existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, forme un conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.

En el escrito de consulta se indica que se pretende llevar a cabo una operación de escisión parcial mediante la cual se producirá la segregación de la actividad de extracción de piedra y áridos, la de producción, distribución y venta de hormigones y de toda clase de derivados del cemento, así como, la de explotación de la planta de asfalto, permaneciendo en sede de la entidad consultante las actividades de arrendamiento de inmuebles, de promoción inmobiliaria y de constructora.

En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido (actividad de extracción de piedra y áridos; la de producción, distribución y venta de hormigones y de toda clase de derivados del cemento, así como, la de explotación de la planta de asfalto) sea determinante de una o varias ramas de actividad en sede de la sociedad transmitente en el sentido señalado en el artículo 76.4 de la LIS, anteriormente reproducido y comentado, que exija un modelo de gestión diferenciado determinante de una o varias explotaciones económicas autónomas y dicho patrimonio se segregue y transmita a una entidad adquirente, manteniéndose en aquella, igualmente, otra u otras ramas de actividad (arrendamiento, promoción inmobiliaria y construcción) que, igualmente, cumplan los requisitos establecidos en el artículo 76.4 de la LIS, la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos del artículo 76.2 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

No obstante, la concurrencia de las circunstancias determinantes de la existencia de rama de actividad son cuestiones de hecho que deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)”.

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de:

-Limitar el riesgo empresarial de las distintas actividades que desarrolla la entidad, separando la actividad productiva respecto de la actividad de arrendamiento, promoción inmobiliaria y constructora.

-Posibilitar la ejecución de políticas empresariales diferentes, tanto desde un punto de vista de política de gestión de activos, de proveedores, de clientes, de política financiera y de expansión de negocio.

-Fomentar la especialización de cada sector, debido a las diferencias en fabricación, producción y comercialización, con el ahorro de tiempo y costes que se derivaría del mismo.

-Diferenciar los distintos negocios empresariales, creando una estructura que permita una gestión más eficiente y toma de decisiones más dinámica, mediante la aplicación de nuevas políticas y estrategias de crecimiento especializadas en cada sector productivo.

-Mejorar la gestión de recursos de una misma actividad, potenciar la capacidad financiera y la posibilidad de obtener mejores fuentes de financiación para la realización de cada actividad empresarial y conseguir una menor complejidad administrativa, una gestión más coordinada y económicamente más eficaz.

-Disponer de una contabilidad separada, a fin de permitir una segregación de los costes en los que incurre cada actividad, así como disponer de una visión analítica de la marcha de cada negocio, con el fin de analizar y considerar la rentabilidad, productividad, solvencia y viabilidad en el medio y largo plazo de cada sector.

-Planificar y simplificar el relevo generacional, dejando organizada, en su caso, la sucesión mortis causa y evitando o atenuando los posibles conflictos futuros asociados a dicha sucesión.

Los motivos económicos tales como la limitación del riesgo empresarial de las actividades, ejecución de políticas empresariales diferentes, fomento de la especialización de cada sector, gestión más eficiente o potenciación de la capacidad financiera a que se refieren los cinco primeros guiones, anteriormente transcritos, podrían considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS, si bien se trata de cuestiones de hecho.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.