Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1105-07 de 25 de Mayo de 2007

Normativa

Ley 37/1992 art. 163 quinquies -163 nonies

Cuestión

Se consulta la tributación en el Impuesto de la transmisión de los inmuebles a la sociedad B y la procedencia de la aplicación a las entidades señaladas del Régimen especial del grupo de entidades, así como la cuantificación de la base imponible de los servicios intragrupo consistentes en el arrendamiento de inmuebles y en el reparto de la financiación obtenida por la entidad B de forma centralizada.

Descripción

La consultante tiene por objeto la tenencia, administración y gestión de acciones y participaciones en entidades dedicadas a la gestión y explotación de hospitales respecto de las que es propietaria de una participación superior al 90 por ciento de su capital. Asimismo, es propietaria del 100 por cien por cien de otra entidad mercantil (entidad B). Próximamente, va a realizar una operación de reestructuración empresarial en cuya virtud las sociedades filiales dedicadas a la explotación de hospitales realizarán una aportación no dineraria a la entidad B concretada en la transmisión a la misma del inmueble en el que desarrollan su actividad, recibiendo a cambio una participación en el capital de dicha entidad B de al menos el 5 por ciento. Desde ese momento, la entidad B arrendará a las entidades que participan en su capital los inmuebles que le han sido aportados y, además, centralizará la financiación ajena de las mismas.

Contestación

Primero. Régimen aplicable a las aportaciones no dinerarias efectuadas a favor de la entidad B.

1.- El artículo 8.dos.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), otorga expresamente la naturaleza de entrega de bienes a "las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados".

En consecuencia, la aportación no dineraria de determinados inmuebles por parte de las sociedades en las que participa la entidad consultante a favor de la entidad B a cambio de una participación en el capital de la misma, tiene la consideración de entrega de bienes sujeta al Impuesto dada la condición de empresario o profesional de tales entidades.

2.- No obstante lo anterior, el artículo 20.uno.22º de la Ley del Impuesto establece la exención de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

Considerando, según la descripción de hechos que se recoge en su escrito de consulta, que la referida aportación no tiene la naturaleza de primera entrega, su tratamiento a efectos del Impuesto será el de una operación sujeta pero exenta del mismo.

Segundo. Aplicación del Régimen especial del grupo de entidades.

1.- El Régimen especial del grupo de entidades ha sido introducido en la normativa del Impuesto a través de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, incorporando de esa forma al Derecho interno la posibilidad que ofrece el artículo 11 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, precepto que establece lo siguiente:

"Artículo 11.

Previa consulta al Comité consultivo del Impuesto sobre el Valor Añadido (denominado en lo sucesivo «Comité del IVA»), cada Estado miembro podrá considerar como un solo sujeto pasivo a las personas establecidas en el territorio de ese mismo Estado miembro que gocen de independencia jurídica, pero que se hallen firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización.

Un Estado miembro que ejerza la facultad contemplada en el párrafo primero podrá adoptar todas las medidas necesarias para evitar que la aplicación de dicha disposición haga posibles el fraude o la evasión fiscales".

La transposición concreta del referido precepto comunitario se ha realizado a través de los nuevos artículos 163 quinquies a 163 nonies de la Ley 37/1992, cuya entrada en vigor tendrá lugar el 1 de enero de 2008.

En particular, el artículo 163 quinquies establece los requisitos subjetivos del régimen, definiendo a la entidad dominante y a las dependientes con arreglo a los siguientes términos:

Artículo 163 quinquies. Requisitos subjetivos del régimen especial del grupo de entidades.

(...)

Dos. Se considerará como entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:

a) Que tenga personalidad jurídica propia. No obstante, los establecimientos permanentes ubicados en el territorio de aplicación del Impuesto podrán tener la condición de entidad dominante respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas a dichos establecimientos, siempre que se cumplan el resto de requisitos establecidos en este apartado.

b) Que tenga una participación, directa o indirecta, de al menos el 50 por ciento del capital de otra u otras entidades.

c) Que dicha participación se mantenga durante todo el año natural.

d) Que no sea dependiente de ninguna otra entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.

Tres. Se considerará como entidad dependiente aquella que, constituyendo un empresario o profesional distinto de la entidad dominante, se encuentre establecida en el territorio de aplicación del Impuesto y en la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior. En ningún caso un establecimiento permanente ubicado en el territorio de aplicación del Impuesto podrá constituir por sí mismo una entidad dependiente.

(?)".

De la información disponible se desprende que la consultante tendrá la consideración de entidad dominante siempre que no sea dependiente de ninguna otra entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.

Por su parte, de la información disponible se deduce igualmente que tendrán la consideración de dependientes la entidad B y las entidades que se dedican a la gestión y explotación de hospitales.

En consecuencia, la entidad consultante y sus dependientes formarán el perímetro subjetivo del grupo de entidades.

2.- El artículo 163 sexies establece lo siguiente en sus apartados uno y dos:

"Artículo 163 sexies. Condiciones para la aplicación del régimen especial del grupo de entidades.

Uno. El régimen especial del grupo de entidades se aplicará cuando así lo acuerden individualmente las entidades que cumplan los requisitos establecidos en el artículo anterior y opten por su aplicación. La opción tendrá una validez mínima de 3 años, siempre que se cumplan los requisitos exigibles para la aplicación del régimen especial, y se entenderá prorrogada salvo renuncia, que se efectuará conforme a lo dispuesto en el artículo 163 nonies.cuatro.1ª de esta Ley. Esta renuncia tendrá una validez mínima de 3 años y se efectuará del mismo modo. En todo caso, la aplicación del régimen especial quedará condicionada a su aplicación por parte de la entidad dominante.

Dos. Los acuerdos a los que se refiere el apartado anterior deberán adoptarse por los Consejos de administración, u órganos que ejerzan una función equivalente, de las entidades respectivas antes del inicio del año natural en que vaya a resultar de aplicación el régimen especial".

En consecuencia, el régimen especial resultará aplicable a la entidad dominante si así lo decide, siendo dicha circunstancia necesaria en todo caso para que aquél resulte procedente, junto con aquéllas entidades dependientes que, formando parte del perímetro subjetivo del grupo conforme a lo indicado en el apartado anterior de la presente contestación, opten igualmente por su aplicación por medio de un acuerdo expreso de su Consejo de administración. Para todos los casos, es decir, tanto para la entidad dominante como para las dependientes que opten por el régimen, el referido acuerdo habrá de realizarse antes del 1 de enero de 2008 en el supuesto de que se pretenda la aplicación del régimen especial con efectos desde el 1 de enero dicho año.

3.- La aplicación del régimen especial en su nivel avanzado requerirá que todas las entidades que hayan optado por la aplicación de dicho régimen, dominante y dependientes, soliciten expresamente dicho nivel avanzado en los términos que señala el artículo 163 sexies.cinco:

"Cinco. El grupo de entidades podrá optar por la aplicación de lo dispuesto en los apartados uno y tres del artículo 163 octies, en cuyo caso deberá cumplirse la obligación que establece el artículo 163 nonies.cuatro.3ª, ambos de esta Ley.

Esta opción se referirá al conjunto de entidades que apliquen el régimen especial y formen parte del mismo grupo de entidades, debiendo adoptarse conforme a lo dispuesto por el apartado dos de este artículo.

En relación con las operaciones a que se refiere el artículo 163 octies.uno de esta Ley, el ejercicio de esta opción supondrá la facultad de renunciar a las exenciones reguladas en el artículo 20.uno de la misma, sin perjuicio de que resulten exentas, en su caso, las demás operaciones que realicen las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades. El ejercicio de esta facultad se realizará con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente".

4.- La entidad B prestará dos tipos de servicios intragrupo: la cesión en arrendamiento de los inmuebles recibidos, cesión que estará en todo caso sujeta y no exenta del Impuesto, y la financiación de las cesionarias de tales inmuebles.

El servicio de financiación se encontrará sujeto pero exento del Impuesto de acuerdo con el artículo 20.uno.18 de la Ley 37/1992.

No obstante, la entidad B podrá hacer uso de la opción a que se refiere el mencionado artículo 163 sexies.cinco en su tercer párrafo a los solos efectos de permitir la imputación a las entidades dependientes del coste de los bienes y servicios utilizados por B directa o indirectamente, total o parcialmente, en la realización del servicio de financiación y por los cuales se haya soportado o satisfecho efectivamente el Impuesto.

Adicionalmente a dicha circunstancia, la opción por el nivel avanzado determinará las siguientes circunstancias:

1º Deberá cumplirse la obligación que establece el artículo 163 nonies.cuatro.3ª, es decir:

"Disponer de un sistema de información analítica basado en criterios razonables de imputación de los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en la realización de las operaciones a que se refiere el artículo 163 octies.uno de esta Ley. Este sistema deberá reflejar la utilización sucesiva de dichos bienes y servicios hasta su aplicación final fuera del grupo.

El sistema de información deberá incluir una memoria justificativa de los criterios de imputación utilizados, que deberán ser homogéneos para todas las entidades del grupo y mantenerse durante todos los períodos en los que sea de aplicación el régimen especial, salvo que se modifiquen por causas razonables, que deberán justificarse en la propia memoria.

Este sistema de información deberá conservarse durante el plazo de prescripción del Impuesto".

2º La base imponible de las operaciones intragrupo que realice la entidad B y que tengan por destinatarias a las entidades dependientes que gestionan y explotan los hospitales se valorará conforme a lo dispuesto por el artículo 163 octies.uno, que establece lo siguiente:

"Cuando se ejercite la opción que se establece en el artículo 163 sexies.cinco de esta Ley, la base imponible de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto entre entidades de un mismo grupo que apliquen el régimen especial regulado en este Capítulo estará constituida por el coste de los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en su realización y por los cuales se haya soportado o satisfecho efectivamente el Impuesto. Cuando los bienes utilizados tengan la condición de bienes de inversión, la imputación de su coste se deberá efectuar por completo dentro del período de regularización de cuotas correspondientes a dichos bienes que establece el artículo 107, apartados uno y tres, de esta Ley.

No obstante, a los efectos de lo dispuesto en los artículos 101 a 119 y 121 de esta Ley, la valoración de estas operaciones se hará conforme a los artículos 78 y 79 de la misma".

A tales efectos, el gasto anual imputable en la contabilidad de la sociedad B por la amortización de los inmuebles recibidos en forma de aportación no dineraria, no formará parte de la base imponible de la operación intragrupo de cesión en arrendamiento al no haber soportado dicha entidad el Impuesto por la adquisición de tales inmuebles.

Por la misma razón, no formarán parte de la base imponible del servicio de financiación intragrupo los costes financieros asumidos por B ni los costes propios de llevanza de contabilidad y de cumplimiento de las obligaciones impuestas por la normativa fiscal y mercantil, en la medida en que no se haya satisfecho el Impuesto por ellos.

Sin embargo, sí formarán parte de la base imponible del servicio de arrendamiento y del servicio de financiación los honorarios abonados por B por servicios profesionales recibidos de terceros y por los que dicha entidad soportó el Impuesto.

R>A los solos efectos del cálculo de la base imponible del Impuesto en las operaciones intragrupo conforme a los indicados criterios, resultará irrelevante la valoración de mercado de los servicios de arrendamiento o financiación prestados por B y, en particular, que la contraprestación pactada con las entidades dependientes sea superior a la referida base imponible.

3º La deducibilidad de las cuotas soportadas por la entidad B correspondientes a los bienes o servicios que vaya a destinar a la realización de las operaciones intragrupo se realizará considerando lo dispuesto por el artículo 163.octies.tres:

"Tres. Cuando se ejercite la opción que se establece en el artículo 163 sexies.cinco de esta Ley, las operaciones a que se refiere el apartado uno de este artículo constituirán un sector diferenciado de la actividad, al que se entenderán afectos los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en la realización de las citadas operaciones y por los cuales se hubiera soportado o satisfecho efectivamente el Impuesto.

Por excepción a lo dispuesto en el párrafo 4º del artículo 101.uno de esta Ley, los empresarios o profesionales podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición de bienes y servicios destinados directa o indirectamente, total o parcialmente, a la realización de estas operaciones, siempre que dichos bienes y servicios se utilicen en la realización de operaciones que generen el derecho a la deducción conforme a lo previsto en el artículo 94 de esta Ley. Esta deducción se practicará en función del destino previsible de los citados bienes y servicios, sin perjuicio de su rectificación si aquél fuese alterado".

La realización del servicio de financiación intragrupo solamente originará el derecho a la deducción en la entidad B cuando, cumpliéndose los demás requisitos y limitaciones establecidos por la normativa del Impuesto, se efectúe la renuncia a la exención contenida en el artículo 20.uno.18º de la Ley 37/1992 de acuerdo a lo expuesto en el número 3º anterior.

5.- La aplicación del referido régimen especial y, adicionalmente a la misma, la opción por su nivel avanzado, precisará del cumplimiento del resto de requisitos impuestos por la Ley 37/1992, en particular, los recogidos expresamente en su artículo 163 nonies.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.