Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1106-13 de 04 de Abril de 2013

Normativa

CDI Hispano Portugués, arts. 4 y 15

Cuestión

Forma de tributación

Descripción

El consultante, trabaja en España para una empresa portuguesa. Los festivos y los periodos vacacionales regresa a Portugal, donde posee una vivienda permanente, y vive su familia

Contestación

Respecto a la primera cuestión que se formula en el escrito de consulta, esto es, cómo tributará en España el consultante, en primer lugar hay que determinar en qué país es residente.

La residencia de una persona que siendo residente en Portugal se traslada a España para trabajar para un establecimiento permanente de una empresa portuguesa, se debe determinar por la ley interna de cada uno de los Estados implicados (España y Portugal) y, en caso de conflicto, por la aplicación del artículo 4 del Convenio Hispano-Portugués para evitar la doble imposición, de 26 de octubre de 1993 (BOE de 7 de noviembre de 1995).

A este respecto señalar que en la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual en su apartado 1, establece lo siguiente:

"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél."

Del texto de la consulta parece desprenderse que el consultante pasa más de 183 días en España, por lo que el requisito 1.a) del artículo 9 de la Ley 35/2006 se cumpliría.

En cualquier caso, en la medida en que concurra cualquiera de los requisitos anteriormente expuestos, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y deberá tributar en España por su renta mundial, con independencia del lugar donde las rentas se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.

Si con arreglo a la ley portuguesa fuese considerado residente también en Portugal, habrá que acudir, como ya se ha indicado anteriormente, a lo que dispone el artículo 4 del Convenio de doble Imposición. El artículo 4, en sus apartados 1 y 2, se expresa en los siguientes términos:

"1. A los efectos de este Convenio, la expresión "residente de un Estado contratante" significa toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por las rentas que obtengan procedentes de fuentes situadas en él

2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) Esa persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.
d) Si fuera nacional de ambos Estados o no fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo."

En el caso consultado, por lo expuesto en el escrito de consulta se puede entender que el consultante dispone de una vivienda permanente a su disposición en Portugal, donde permanece su familia. Respecto a si dispone también en España de dicha vivienda, del texto de la consulta no se puede inferir dicha circunstancia. No obstante lo anterior, para determinar esta circunstancia, habrá que estar al concepto de vivienda permanente que nos ofrecen los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE, al señalar en el comentario 13 al artículo 4 del Convenio que "En lo referente al concepto de vivienda, es necesario señalar que puede tomarse en consideración cualquiera de sus formas (casa o apartamento, en propiedad o en arrendamiento, habitación alquilada con muebles). Lo esencial es el carácter permanente de la vivienda?" Si dispusiera de vivienda permanente en los dos países sería necesario, determinar dónde tiene el centro de sus intereses vitales.

En relación con el centro de intereses vitales, y teniendo únicamente en cuenta los antecedentes de la consulta en los que se hace referencia a que el consultante tiene una vivienda permanente a su disposición en Portugal y que su familia permanece en Portugal en dicha vivienda, se podría considerar que mantiene relaciones personales más estrechas con Portugal de acuerdo con el apartado a) de dicho artículo.

No obstante lo anterior, en relación con el país con el que el consultante mantiene las relaciones económicas más estrechas, los datos que se aportan en la consulta parecen indicar que es en España, ya que tal como afirma el consultante trabaja en España para un establecimiento permanente de una empresa portuguesa.

De no poder determinarse el elemento determinante del centro de intereses vitales, se atendería al Estado donde viva de manera habitual, en este caso, España.

De no cumplir los requisitos para ser residente en España habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 15 del Convenio Hispano-Portugués que, refiriéndose a los servicios personales dependientes, establece lo siguiente:

"1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 16, 18, 19, 20 y 21, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en ese otro Estado, las remuneraciones percibidas por tal concepto pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar, si

R>a) El perceptor no permanece en total en el otro Estado, en uno o varios períodos, durante más de ciento ochenta y tres días en cualquier período de doce meses que comience o finalice en el período impositivo considerado;

b) Las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, una persona empleadora que no es residente del otro Estado, y

c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tenga en el otro Estado."

De acuerdo con el artículo anterior y teniendo en cuenta que de los antecedentes de la consulta se deduce que el consultante permanece en España más de 183 días al año y que sus remuneraciones se soportan por un establecimiento permanente que su empresa empleadora tiene en España, los rendimientos del trabajo percibidos por el mismo no van a estar sometidos únicamente a tributación en el Estado de residencia del consultante, es decir, en Portugal, sino que también pueden estarlo en el Estado donde el empleo se ejerce, es decir, en España.

En este caso tributarán de acuerdo con el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo de 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), que en su artículo 13.1.c) establece:

"1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes
(?)
c) Los rendimientos del trabajo:

1º. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.

2º. Cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española.

3º. Cuando se trate de remuneraciones satisfechas por personas físicas que realicen actividades económicas, en el ejercicio de sus actividades, o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en éste por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave en tráfico internacional.

Lo dispuesto en los párrafos 2.º y 3.º no será de aplicación cuando el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y tales rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero."

El tipo de gravamen aplicable, conforme al artículo 25.1 de dicho Texto Refundido, será el 24% (24,75% para los ejercicios 2012 y 2013) con carácter general.

En cuanto a la cuestión del periodo en el que se prolongará la tributación del consultante, esto dependerá de las circunstancias que hemos señalado previamente, esto es si tributa como residente o no en España. Esta circunstancia puede cambiar a lo largo del tiempo y por ello, habrá que determinar, con los criterios señalados previamente, la residencia del consultante en cada ejercicio fiscal.

Por último señalar que el consultante tendrá obligación de declarar y presentar la correspondiente autoliquidación tanto si tributara por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como si tributara por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

Así, respecto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el artículo 96 de la LIRPF, regula con carácter general la obligación de presentar y suscribir declaración por el Impuesto. No obstante, el mencionado artículo, establece que no tendrán la obligación de declarar los contribuyentes que obtengan rentas exclusivamente de las fuentes que establece la Ley, con el límite cuantitativo y en las circunstancias que se fijan en cada caso. A efectos de computar estos límites, no se tomarán en consideración las rentas exentas.

En lo que respecta al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, el apartado primero del artículo 28 del TRLIRNR establece la obligación de declaración que incumbe a los contribuyentes que obtengan rentas en territorio español sin mediación de establecimiento permanente. El Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, desarrolla dicha obligación en el artículo 7. No obstante lo anterior el apartado tercero del artículo 28 señala que "no se exigirá a los contribuyentes por este impuesto la presentación de la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta, a que se refiere el artículo 31."

Para presentar la correspondiente autoliquidación deberá utilizar los modelos aprobados al efecto que en el caso del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas son los modelos D-100 y 100 aprobados por la Orden HAP/638/2012, de 26 de marzo, por la que se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicio 2011 y para el caso del Impuesto sobre la Renta de no Residentes el modelo a utilizar es el 210 aprobado por la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.