Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1114-06 de 15 de Junio de 2006

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  • Órgano: SG de Tributos Locales
  • Fecha: 15 de Junio de 2006
  • Núm. Resolución: V1114-06

Normativa

TRLIS, art 9.1 letra f) LIVA, art .

Cuestión

Desea saber:

1º.- Si tiene derecho a la exención subjetiva del Impuesto de Sociedades, prevista en el artículo 9.1, letra f), del TRLIS.

2º.- Si la entidad pública empresarial creada tendría o no que repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido.

3º.- Si la entidad pública empresarial tiene derecho a la exención subjetiva del Impuesto sobre Actividades Económicas, prevista en el artículo 82.1.a) del TRLRHL.

Descripción

Un Ayuntamiento que está estudiando la creación de una entidad pública empresarial para la función administrativa de recaudación de tributos y otros ingresos de derecho público.

Contestación

A) Impuesto sobre Sociedades.

En relación con la primera cuestión, si tiene derecho a la exención subjetiva del Impuesto de Sociedades, prevista en el artículo 9.1, letra f), del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, se informa:

El artículo 9.1 del TRLIS dispone:

"1. Estarán totalmente exentos del impuesto:

a) El Estado, las comunidades autónomas y las entidades locales.
b) Los organismos autónomos del Estado y entidades de derecho público de análogo carácter de las comunidades autónomas y de las entidades locales.
(…)
f) Los restantes organismos públicos mencionados en las disposiciones adicionales novena y décima, apartado 1, de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado, así como las entidades de derecho público de análogo carácter de las comunidades autónomas y de las entidades locales."

La entidad que pretende crear el Ayuntamiento consultante, tal como se expone en el escrito de consulta, por razones de flexibilidad organizativa y presupuestaria, es una entidad pública empresarial. Las funciones de esta entidad se centrarían en la prestación de un servicio público, el de recaudación de tributos y otros ingresos de derecho público. Tal como prevé la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local, en su artículo 85.2, las entidades locales podrán prestar servicios públicos mediante alguna de las formas siguientes:

"2. Los servicios públicos de la competencia local podrán gestionarse mediante alguna de las siguientes formas:

A) Gestión directa:
a) Gestión por la propia entidad local.
b) Organismo autónomo local.
c) Entidad pública empresarial local.
d) Sociedad mercantil local, cuyo capital social pertenezca íntegramente a la entidad local o a un ente público de la misma.

B) Gestión indirecta, mediante las distintas formas previstas para el contrato de gestión de servicios públicos en el artículo 156 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio.

3. En ningún caso podrán prestarse por gestión indirecta ni mediante sociedad mercantil de capital social exclusivamente local los servicios públicos que impliquen ejercicio de autoridad."

Para determinar la posible aplicación a la entidad mencionada de la exención total en el Impuesto sobre Sociedades, resulta necesario analizar si se corresponde con alguno de los entes enumerados en la letra b) o en la letra f) del artículo 9.1 del TRLIS.

En relación con el primer supuesto, el TRLIS otorga a los organismos autónomos locales el mismo tratamiento fiscal que a los organismos autónomos del Estado. Sin embargo, la entidad creada por el Ayuntamiento consultante, para la gestión de los servicios públicos descritos, no tendría la consideración de Organismo Autónomo, por lo que no resultaría aplicable la exención del artículo 9.1, letra b), del TRLIS.

En cuanto a la posible aplicación de la letra f) del artículo 9.1 del TRLIS, este apartado enumera entre los organismos públicos que gozan de exención total en el Impuesto sobre Sociedades a las entidades de la disposición adicional novena de la Ley 6/1997, de 14 abril de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado (LOFAGE), entre las que se encuentra la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), así como a las entidades de análogo carácter de las Entidades Locales. Tal como establece la disposición adicional novena citada, "La Agencia Estatal de Administración Tributaria, el Consejo Económico y Social y el Instituto Cervantes continuarán rigiéndose por su legislación específica, por las disposiciones de la Ley General Presupuestaria, que les sean de aplicación y supletoriamente por esta Ley."

Dado que, según los antecedentes expuestos, la entidad pública que fuera creada estaría destinada a la gestión del servicio público de recaudación de ingresos de derecho público titularidad de dicho municipio o gestionados por el mismo, el Ayuntamiento consultante plantea su equiparación a la AEAT, y por tanto la equiparación del régimen tributario aplicable de exención total en el Impuesto sobre Sociedades. La cuestión consiste en dilucidar si en el concepto de "entidades de derecho público de análogo carácter" cabría incluir a esta entidad pública empresarial local.

A este respecto el artículo 41 de la LOFAGE establece que son organismos públicos, "los creados bajo la dependencia o vinculación de la Administración General del Estado, para la realización de cualquiera de las actividades previstas en el apartado 3 del artículo 2, cuyas características justifiquen su organización y desarrollo en régimen de descentralización funcional". Estos organismos tienen personalidad jurídica independiente y gozan de patrimonio propio y de autonomía de gestión. Los organismos públicos se clasifican en organismos autónomos y entidades públicas empresariales. En el ámbito de la Administración Local, los organismos públicos se rigen por lo establecido en la Ley 7/1985, en el artículo 85.bis que dispone:

R>"1. La gestión directa de los servicios de la competencia local mediante las formas de organismos autónomos locales y de entidades públicas empresariales locales se regirán, respectivamente, por lo dispuesto en los artículos 45 a 52 y 53 a 60 de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado, en cuanto les resultase de aplicación, con las siguientes especialidades:
(…)

Por tanto, aunque las entidades públicas empresariales locales presentan especialidades en cuanto a su régimen jurídico, le son de aplicación las disposiciones de la LOFAGE, artículos 53 a 60.

El artículo 53 define a las entidades públicas empresariales como "Organismos públicos a los que se encomienda la realización de actividades prestacionales, la gestión de servicios o la producción de bienes de interés público susceptibles de contraprestación."

La Ley 6/1997, reorganizó el sector público empresarial eliminando los apartados 1, letra b), y 5 del artículo 6 del texto refundido de la Ley General Presupuestaria. Esta Ley racionaliza y actualiza la normativa dedicada a la tradicionalmente denominada "Administración Institucional" optando en primer lugar por una denominación genérica, "Organismos Públicos", que agrupa todas las entidades de derecho público dependientes o vinculadas a la Administración General del Estado. En esta Ley se separan los organismos públicos empresariales, de aquellos otros que realizan actividades fundamentalmente administrativas, actividades de fomento, prestacionales o de gestión de servicios públicos, pero que no compiten directamente en el mercado, que estarían constituidos por los organismos autónomos. Esta distinción fue transpuesta al ámbito fiscal por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, modificando la Ley del Impuesto sobre Sociedades y excluyendo de la exención a los primeros. Sin embargo, con los organismos públicos regulados en el artículo 41 de la LOFAGE, no se agota la realidad de los entes que conforman la denominada Administración Institucional, sino que existen otra serie de entes públicos que presentan peculiaridades, entre ellos, los enumerados en las disposiciones adicionales novena y décima de la LOFAGE. Estos entes se caracterizan fundamentalmente porque se someten a su propia regulación específica y supletoriamente a la Ley 6/1997. La AEAT se regula, por tanto, por su propia Ley de creación, a través de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, y es la organización administrativa responsable, en nombre y por cuenta del Estado, de la aplicación efectiva del sistema tributario estatal y del aduanero, y de aquellos recursos de otras Administraciones y Entes Públicos nacionales o de las Comunidades Europeas cuya gestión se le encomiende por ley o por convenio. Se trata de una organización administrativa cuya finalidad esencial es el ejercicio de las potestades de naturaleza tributaria.

Las entidades públicas empresariales, sin embargo, tal como establece el artículo 53.2 de la LOFAGE "se rigen por el Derecho privado, excepto en la formación de la voluntad de sus órganos, en el ejercicio de las potestades administrativas que tengan atribuidas y en los aspectos específicamente regulados para las mismas en esta Ley, en sus estatutos y en la legislación presupuestaria."

En este caso, la entidad que pretende crear el Ayuntamiento consultante prestaría el servicio de recaudación a cambio de un precio o contraprestación fijado en el marco de un contrato-programa, tal como se expone en el borrador de sus estatutos, constituyéndose como entidad pública empresarial local, es decir, como un organismo público de base empresarial, aun cuando pudiera tener atribuidas también el ejercicio de determinadas potestades administrativas. Esta entidad no tendría, por tanto, la consideración de entidad de derecho público de análogo carácter a la AEAT, tanto por sus características jurídicas como económicas, a tenor de lo dispuesto en el artículo 53 de la LOFAGE, por lo que no sería de aplicación la exención del artículo 9.1, letra f), del TRLIS.

En definitiva, la entidad pública empresarial objeto de consulta estaría sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades

B) Impuesto sobre el Valor Añadido.

Respecto a la segunda cuestión, si la entidad pública empresarial creada tendría o no que repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa:

1.- El artículo 4.5 de la Directiva 77/388/CEE, del Consejo de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva del Consejo en materia del IVA, establece lo siguiente:

"Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.

No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones graves de la competencia.

En cualquier caso, los organismos anteriormente citados tendrán la condición de sujetos pasivos cuando efectúen las operaciones enumeradas en el Anexo D, excepto cuando el volumen de éstas sea insignificante.

(…)".

2.- El mencionado precepto comunitario ha sido objeto de interpretación en diversas sentencias del Tribunal de Justicia de la Comunidades Europeas, en adelante, Tribunal. En este sentido, ha de destacarse la de 11 de julio de 1985, Asunto Convenio Colectivo de Empresa de NEPTUNO TURISTICA, S.A. (HOTEL VULCANO)/84, Comisión contra Alemania, la de 26 de marzo de 1987, Asunto C-235/85, Comisión contra Holanda, o la de 17 de octubre de 1989, Asuntos acumulados C-231/87 y 129/88.

En particular, en los apartados 20 y 21 de la sentencia de 26 de marzo de 1987 se establece lo siguiente:

"20. Procede hacer constar, a este respecto, que el apartado 5 del artículo 4 únicamente prevé una exención en favor de los organismos de Derecho público, y tan sólo por lo que respecta a las actividades y operaciones que lleven a cabo en su condición de autoridades públicas.

21. El análisis de este precepto a la luz de los objetivos de la Directiva pone de manifiesto que deben reunirse acumulativamente dos requisitos para que pueda aplicarse la exención; a saber, el ejercicio de actividades por parte de un organismo público y el ejercicio de actividades en su condición de autoridad pública; lo que, por una parte, significa que todas las actividades ejercidas por los organismos de Derecho público no quedan automáticamente exentas, sino únicamente las que corresponden a su misión específica de autoridad pública (véase la sentencia de 11 de julio de 1985, Comisión contra la República Federal de Alemania, 107/84, Rec. 1985, p. 2663) y, por otra, que una actividad ejercida por un particular no queda exenta del IVA por el mero hecho de que consista en actos cuya ejecución entra dentro de las prerrogativas de la autoridad pública".

De todo ello se deduce que, en síntesis, dos son los requisitos que abrirían paso a la aplicación del artículo 4.5 de la Sexta Directiva: a) que quien realice la operación sea un órgano de Derecho público y b) que dicha operación suponga el ejercicio de una función pública desarrollada por el órgano de Derecho público.

3.- En cuanto a la interpretación de esta segunda condición, el Tribunal se ha pronunciado, entre otras, en la sentencia de 15 de mayo de 1990, Asunto C-4/89 y en la ya citada de 17 de octubre de 1989, Asuntos acumulados C-231/87 y 129/88.

En concreto, los apartados 15, 16 y 24 de esta última sentencia precisan en ese sentido lo siguiente:

"15. Del análisis del párrafo 1 del apartado 5 del artículo 4 dentro del sistema de la Directiva resulta que son las modalidades de ejercicio de las actividades las que permiten determinar el alcance de la no imposición de los organismos públicos. En efecto, en la medida en que esta disposición supedita la no imposición de los organismos de Derecho público al requisito de que actúen "en el ejercicio de sus funciones públicas", considera imponibles aquellas actividades que ejercen dichos organismos no en su calidad de sujetos de Derecho público, sino como sujetos de Derecho privado. El único criterio que permite distinguir con certeza estas dos categorías de actividades es, por consiguiente, el régimen jurídico aplicable con arreglo al Derecho nacional.

16. De ello se sigue que los organismos de Derecho público a que se refiere el párrafo 1 del apartado 5 del artículo 4 de la Sexta Directiva desarrollan actividades "en el ejercicio de sus funciones públicas" en el sentido de esta disposición cuando las realizan en el marco del régimen jurídico que les es propio. Por el contrario, cuando actúan en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados, no puede considerarse que desarrollan actividades "en el ejercicio de sus funciones públicas". Corresponde al Juez nacional calificar la actividad de que se trata en atención a este criterio.

(…)

24. Procede pues responder a la segunda cuestión que el párrafo 2 del apartado 5 del artículo 4 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que los Estados miembros están obligados a considerar sujetos pasivos del IVA a los organismos de Derecho público en cuanto a las actividades que desarrollan en el ejercicio de sus funciones públicas cuando estas actividades pueden ser ejercidas igualmente, en competencia con ellos, por particulares, si el hecho de no considerarlos sujetos pasivos pudiera dar lugar a distorsiones graves de la competencia, pero no están obligados a adaptar literalmente su Derecho nacional a este criterio ni a precisar los límites cuantitativos de la no imposición".

4.- La incorporación del mencionado artículo 4.5 de la Sexta Directiva al Derecho nacional se ha realizado a través de los artículos 5 y 7.8º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29). Este último establece la no sujeción de las siguientes operaciones:

"Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.

En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:

a) Telecomunicaciones.

b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.

c) Transportes de personas y bienes.

d) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9º siguiente.

e) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.

f) Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.

g) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.

h) Almacenaje y depósito.

i) Las de oficinas comerciales de publicidad.

j) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares.

k) Las de agencias de viajes.

l) Las comerciales o mercantiles de los Entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones.

m) Las de matadero".

5.- La determinación de los supuestos de sujeción al IVA por los Entes públicos ha de realizarse a la luz de la citada jurisprudencia del Tribunal, de la que cabe concluir que dicha sujeción habrá de determinarse considerando los siguientes extremos:

1º Las entregas de bienes o prestaciones de servicios han de ser realizadas por entes u organismos de derecho público.

2º La entrega de bienes o prestación de servicios controvertida ha de realizarse en el ejercicio de una función pública, esto es, que el Ente público actúe en su calidad de sujeto de Derecho público.

La aplicación conjunta de ambos requisitos a la actividad de las Administraciones públicas, permite aislar la parte de la misma que, por su marcado carácter no empresarial, resulta ajena al Impuesto.

A estos efectos, han de valorarse los siguientes extremos:

a) Desde un punto de vista estrictamente jurídico, del total de actuaciones realizadas por la Administración habrían de excluirse las situadas al margen del Derecho administrativo.

En particular, la Administración tributaria es una clara manifestación de sus potestades coactivas cuyo anclaje constitucional se recoge en el artículo 31.1 de la Constitución de 27 de diciembre de 1978: "Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio".

Su actuación encuentra su regulación básica en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18), de la que ha de destacarse el artículo 5, que establece lo siguiente:

"Artículo 5. La Administración tributaria.

1. A los efectos de esta ley, la Administración tributaria estará integrada por los órganos y entidades de derecho público que desarrollen las funciones reguladas en sus títulos III, IV y V.

2. En el ámbito de competencias del Estado, la aplicación de los tributos y el ejercicio de la potestad sancionadora corresponde al Ministerio de Hacienda, en tanto no haya sido expresamente encomendada por ley a otro órgano o entidad de derecho público. En los términos previstos en su ley de creación, dichas competencias corresponden a la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

3. Las comunidades autónomas y las entidades locales ejercerán las competencias relativas a la aplicación de los tributos y a la potestad sancionadora con el alcance y en los términos previstos en la normativa que resulte aplicable según su sistema de fuentes.

(…)".

b) En segundo lugar, si la función desarrollada por un Ente o Administración pública se ejerce en competencia con los particulares y el hecho de declararla no sujeta puede dar lugar a distorsiones graves de la competencia, habría de concluirse la sujeción de la misma.

Resulta evidente que la simple concurrencia en relación con la misma operación determina una situación desfavorable para los destinatarios, que en el caso de la provisión pública no soportarán el Impuesto.

En este caso, la distorsión habría de calificarse en función de la importancia relativa del volumen de operaciones desarrollado por los particulares respecto del correspondiente a la provisión pública, ya que si esta última tiene carácter aislado o excepcional no debe concluirse que dicha distorsión es grave o, como precisa la versión inglesa de la Sexta Directiva, "significativa".

Por otra parte, la distorsión podría generarse no desde el punto de vista de los destinatarios, en cuanto obligados a satisfacer en última instancia el Impuesto devengado a lo largo de todo el proceso productivo, sino desde el punto de vista de los empresarios o profesionales.

En cualquier caso, ha de señalarse que la medida de no sujeción contenida en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, al constituir una excepción al principio general expuesto en el artículo 2 de la Sexta Directiva, según el cual el Impuesto se percibe sobre toda prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo, debe ser objeto de interpretación estricta, como reiteradamente ha señalado el Tribunal. Dicho planteamiento atempera sin duda el alcance de la expresión "distorsión grave".

c) Finalmente, la actividad desarrollada habrá de ser distinta de las contenidas en el artículo 7.8º como correlato del Anexo D de la Sexta Directiva. Para cualquiera de ellas, el legislador ha decidido su sujeción en todo caso en atención a su marcado carácter económico.

6.- La aplicación de dichos requisitos a las situaciones concretas desarrolladas por los Entes públicos ha de hacerse igualmente en atención a las distintas formas de personificación de la gestión de los servicios públicos, esencialmente cuando el sujeto activo de la transacción no es un Ente territorial, esto es, la propia Administración estatal, autonómica o local, sino un organismo o entidad dependiente de cualquiera de ellas.

En lo referente a la esfera local, ha de destacarse la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local.

En particular, sus artículos 85, 85bis y 85ter establecen lo siguiente:

"Artículo 85.

1. Son servicios públicos locales los que prestan las entidades locales en el ámbito de sus competencias.

2. Los servicios públicos de la competencia local podrán gestionarse mediante alguna de las siguientes formas:

A. Gestión directa:
a. Gestión por la propia entidad local.
b. Organismo autónomo local.
c. Entidad pública empresarial local.
d. Sociedad mercantil local, cuyo capital social pertenezca íntegramente a la entidad local o a un ente público de la misma.

B. Gestión indirecta, mediante las distintas formas previstas para el contrato de gestión de servicios públicos en el artículo 156 del texto refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2000, de 16 de junio.

3. En ningún caso podrán prestarse por gestión indirecta ni mediante sociedad mercantil de capital social exclusivamente local los servicios públicos que impliquen ejercicio de autoridad.

Artículo 85 bis.

1. La gestión directa de los servicios de la competencia local mediante las formas de organismos autónomos locales y de entidades públicas empresariales locales se regirán, respectivamente, por lo dispuesto en los artículos 45 a 52 y 53 a 60 de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado (…).

Artículo 85 ter.

1. Las sociedades mercantiles locales se regirán íntegramente, cualquiera que sea su forma jurídica, por el ordenamiento jurídico privado, salvo las materias en que les sea de aplicación la normativa presupuestaria, contable, de control financiero, de control de eficacia y contratación, y sin perjuicio de lo señalado en el apartado siguiente de este artículo (…)".

A partir de esta regulación cabe concluir que los entes de derecho público que ajustan su funcionamiento al derecho administrativo cumplirían en principio los dos primeros requisitos citados (es decir, tener la condición de entes públicos y actuar en el régimen de Derecho público).

No obstante, dicha conclusión habría de matizarse caso por caso en atención al tipo de actividad desarrollada, en particular, en cuanto incluida en la lista del artículo 7.8º de la Ley 37/1992, así como en atención a que la realización de su actividad en concurrencia con otros sujetos privados generara distorsión en la competencia.

De acuerdo con la descripción de hechos realizada en el escrito presentado, son características básicas de la entidad de carácter público que va a asumir por delegación el ejercicio de las potestades tributarias las siguientes:

1º. Su creación se lleva a cabo al amparo de lo dispuesto por los artículos 85 y 85bis de la Ley 7/1985.

2º. Su capital será propiedad íntegra del Ente territorial, quien, en consecuencia, gobernara en todo momento su proceso de toma de decisiones.

3º. Tiene por único y exclusivo destinatario de los servicios que presta al Ente local que la crea.

4º. Su financiación se llevará a cabo a través de la correspondiente consignación en los presupuestos de la entidad local o a través de la oportuna dotación regular de fondos para atender al desarrollo del objeto que tenga encomendado o por medio de la asignación de las costas que se exijan a los obligados tributarios como consecuencia de la instrucción de un procedimiento de apremio para hacer efectivos los créditos tributarios de los que el ayuntamiento consultante es titular.

Esta entidad no está sujeta en todos sus extremos al Derecho Administrativo, por lo que ha de profundizarse en el análisis de su régimen jurídico.

Pues bien, la determinación del régimen aplicable a efectos del Impuesto a este tipo de entidades ha de hacerse a partir de los criterios jurisprudenciales existentes emanados reiteradamente del Tribunal Supremo y del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.

Desde el punto de vista del derecho comunitario, el artículo 4.1 de la Sexta Directiva establece que "serán considerados como sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna de las actividades económicas mencionadas en el apartado 2, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad".

El requisito esencial a analizar es el carácter independiente que dichas entidades puedan llegar a tener en relación con el Ente territorial que las ha creado y del que dependen.

Al respecto, el Tribunal se ha pronunciado en la sentencia de 26 de marzo de 1987, Asunto C-235/85 y en la de 25 de julio de 1991, Asunto 202/90.

En este último pronunciamiento, el Tribunal analizó la sujeción al Impuesto de los servicios prestados por los recaudadores municipales a favor del Ayuntamiento de Sevilla, manifestando que, si bien en su actuación, dichas personas mantenían lazos evidentes con el Ente territorial, fundamentadas en la impartición por éste de instrucciones o el ejercicio de un control disciplinario, tales circunstancias no eran suficientes para considerar una relación de dependencia empleador-empleado que implicara la no sujeción de los servicios de recaudación prestados.

El hecho decisivo en opinión del Tribunal es que los recaudadores municipales soportan el riesgo económico de su actividad, en la medida en que el beneficio que obtienen trae causa no sólo del premio de cobranza que le abona el Ayuntamiento de Sevilla en función de la recaudación efectuada, sino también en los gastos en que incurren por el empleo de recursos humanos y de capital afectos a su actividad.

A un resultado similar llegó el Tribunal en el Asunto C-235/85, donde analizó la sujeción de los servicios prestados por los notarios en Holanda.

En esta sentencia concluye el Tribunal que la actividad ejercida por los notarios holandeses no se efectúa en calidad de órganos de derecho público, puesto que no están integrados en la organización de la Administración pública, sino que constituye el ejercicio de una actividad económica independiente llevada a cabo en el marco de una profesión liberal.

Lo expuesto hasta este punto resulta coherente con el criterio manifestado desde un punto de vista de derecho nacional por el Tribunal Supremo, si bien hay que matizar con carácter previo que dicho criterio no se refiere a las relaciones que los Entes creados mantienen con los ayuntamientos de los que dependen –relaciones internas-, sino a las que tienen por destinatarios a los vecinos, sin perjuicio de que la argumentación resulte plenamente válida para el análisis de aquéllas.

Pues bien, reproduciendo en todas ellas la misma fundamentación jurídica, el Alto tribunal español se ha pronunciado reiteradamente en sentencias como la 25 de septiembre de 2002, 24 de junio de 2003, 23 de abril de 2004 ó 12 de junio de 2004, en el sentido de considerar que las entidades íntegramente participadas por ayuntamientos y dedicadas a la gestión de servicios propios del Ente territorial, no son sino órganos técnico-jurídicos de éste último.

De esta forma, basando su criterio en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, ya analizada en detalle en los números anteriores, el Tribunal Supremo realiza las siguientes consideraciones en la sentencia de 12 de junio de 2004:

"A este respecto conviene tener presente la doctrina científica más conspicua que ha distinguido y matizado lo que son las sociedades de entes públicos, surgidas a partir del momento en que la Administración adoptó como técnica de funcionamiento el de las sociedades mercantiles, para gestionar así con más eficacia (relaciones laborales, contabilidad, etc.) las actividades industriales, comerciales y de servicios que venían realizando mediante determinados organismos autónomos.

La realidad es que las sociedades mercantiles constituidas por la Administración como socio único, se hallan más cerca de la fundación de un servicio público que de una figura asociativa (art. 1665 del Código Civil, art. 116 del Código de Comercio; tan es así que el artículo 10, párrafo segundo, de la Ley de 17 de julio de 1951, de Sociedades Anónimas y luego el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, han tenido que «exceptuar de lo establecido en el apartado anterior (número de socios fundadores no inferiores a tres) a las sociedades constituidas por el Estado, Comunidades Autónomas o Corporaciones Locales, o por organismos o entidades de ellos dependientes».

Es cierto que externamente estas sociedades mercantiles se relacionan con los usuarios bajo formas jurídicas propias del Derecho privado, pero en cambio internamente actúan casi como un órgano del ente público. En especial, desde el punto de vista de su régimen económico-financiero, forman parte del Sector público y se hallan sometidas a determinadas disposiciones de la Ley General Presupuestaria, de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas de 18 de mayo de 1995 y quedan sometidas a la fiscalización del Tribunal de Cuentas y, particularmente, es menester traer a colación el Texto articulado de la Ley especial para el Municipio de Barcelona, aprobado por Decreto de 23 de mayo de 1960, cuyo artículo 3º, apartado 1, disponía: «1. Las Entidades municipales autónomas y las Sociedades municipales, excepto las de economía mixta, estarán consideradas como órganos técnico jurídicos de gestión del Ayuntamiento, les serán aplicables los beneficios reconocidos a éste por las Leyes, especialmente disfrutarán de las exenciones y bonificaciones fiscales, prestación de créditos y demás que correspondan a las Corporaciones municipales», régimen que es fiel expresión de la consideración interna de las sociedades municipales (participadas al 100% por el Ayuntamiento), como gestión directa de los servicios, o sea, como prestados por un órgano técnico-jurídico del mismo.

Por todo ello es una simplificación afirmar, sin más, que se trata de sociedades mercantiles idénticas a las pertenecientes a socios privados en todo o en parte, razón por la cual la Sala considera que hasta la promulgación de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, el apartado 6º del artículo 5º de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, anterior, permite, conforme a nuestro Derecho interno, afirmar que una sociedad mercantil municipal, participada al 100 por 100 por el Ayuntamiento, que presta un servicio público, lo hace como gestión directa de un Organismo Público, respetando así las prescripciones de la Sexta Directiva.

(…)."

Por otra parte, si se afirma el carácter de las entidades creadas como órganos técnico-jurídicos de los Entes públicos de los que dependen, las transferencias y aportaciones que estos últimos destinen a la financiación de los segundos no pueden constituir contraprestación de operaciones sujetas al Impuesto, siendo su única finalidad la dotación de recursos suficientes para el desarrollo de las funciones encomendadas.

En este sentido, continúa la citada sentencia de 12 de junio de 2004 como sigue:

"(…) Es incuestionable que las transferencias hechas por el Ayuntamiento de Córdoba a la Sociedad Mercantil Sadeco no son contraprestaciones debidas a relaciones jurídico-mercantiles entre ambos, sino aportaciones de naturaleza pública para financiar un mero instrumento de gestión directa del servicio público de limpieza viaria, recogida de basuras y tratamiento de residuos, al margen por completo del concepto de hecho imponible definido en el artículo 3º, apartado 1, de la Ley 30/1985, de 2 de agosto del IVA".

Siendo ello así, su realidad a efectos del Impuesto no puede ir más allá de su consideración como meros centros de gasto, sin que por tanto la financiación que reciben del Ente del que dependen pueda calificarse como contraprestación de operaciones sujetas al mismo.

En este sentido, la mención que se hace en el segundo párrafo del artículo 7.8º de la Ley 37/1992, que se transcribió, ha de entenderse aplicable únicamente a operaciones ajenas a la relación entre el Ente público y la fórmula organizativa de la que éste se valga para la prestación de sus servicios, y siempre a condición de que dichas fórmulas organizativas tengan, tanto desde un punto de vista orgánico como funcional, naturaleza empresarial.

7.- La concreta aplicación de todo lo expuesto hasta este punto al supuesto consultado, en el que el órgano que se va a crear, entidad pública empresarial íntegramente dependiente de un ayuntamiento, no es más que un órgano técnico jurídico del mismo, conduce a concluir que las relaciones internas entre dicho ayuntamiento y la entidad creada no determinarán la realización de operaciones sujetas al Impuesto al concurrir los siguientes requisitos:

1º. La creación del mencionado órgano se va a realizar al amparo de lo dispuesto por el artículo 85 y 85bis de la Ley 7/1985, como entidad pública empresarial para la gestión directa del servicio público.

2º. Su capital será propiedad íntegra del Ente territorial, quien, en consecuencia, gobernará en todo momento su proceso de toma de decisiones.

3º. Tendrá por único y exclusivo destinatario del servicio que presta al Ente local que lo crea.

4º. Su financiación se llevará a cabo a través de la correspondiente consignación en los presupuestos de la entidad local o a través de la oportuna dotación regular de fondos para atender al desarrollo del objeto que tenga encomendado o por medio de la asignación de las costas que se exijan a los obligados tributarios como consecuencia de la instrucción de un procedimiento de apremio para hacer efectivos los créditos tributarios de los que el ayuntamiento consultante es titular.

5º. No hay riesgo alguno de distorsión de la competencia que se pueda derivar del tratamiento que se señala en esta contestación.

8.- Por otra parte, la exigencia de las referidas costas a los obligados tributarios como consecuencia de la instrucción de un procedimiento de apremio para hacer efectivos los créditos tributarios de los que el ayuntamiento consultante es titular, no pueden considerarse contraprestación de un servicio sujeto al Impuesto, toda vez que la actividad asignada a la entidad de derecho público que se va a crear supone el ejercicio de una función pública que, en ningún caso, se realizará en concurrencia con los particulares ni generará distorsión alguna de la competencia.

C) Impuesto sobre Actividades Económicas.

Respecto a la tercera cuestión, si la entidad pública empresarial creada tendría derecho a la exención subjetiva del Impuesto sobre Actividades Económicas, prevista en el artículo 82.1.a) del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (TRLRHL), se informa lo siguiente:

La recaudación de los ingresos de derecho público es una actividad económica conducente a la realización de los créditos tributarios y demás de derecho público (precios públicos, reintegros, etc.) sometida a una normativa especial de carácter público, normativa que define la recaudación como el ejercicio de las funciones administrativas conducentes al cobro de las deudas de derecho público.

Así, en materia de recaudación de deudas tributarias, el artículo 160 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece:

"Artículo 160. La recaudación tributaria.

1. La recaudación tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas conducentes al cobro de las deudas tributarias.

2. La recaudación de las deudas tributarias podrá realizarse:

a) En período voluntario, mediante el pago o cumplimiento del obligado tributario en los plazos previstos en el artículo 62 de esta ley.

b) En período ejecutivo, mediante el pago o cumplimiento espontáneo del obligado tributario o, en su defecto, a través del procedimiento administrativo de apremio."

En ese mismo sentido, el artículo 2 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio de 2005, define la gestión recaudatoria en los siguientes términos:

"Artículo 2. Concepto de gestión recaudatoria

La gestión recaudatoria de la Hacienda pública consiste en el ejercicio de la función administrativa conducente al cobro de las deudas y sanciones tributarias y demás recursos de naturaleza pública que deban satisfacer los obligados al pago.

A efectos de este reglamento, todos los créditos de naturaleza pública a que se refiere este artículo se denominarán deudas. Se considerarán obligados al pago aquellas personas o entidades a las que la Hacienda pública exige el ingreso de la totalidad o parte de una deuda.

La gestión recaudatoria podrá realizarse en período voluntario o en período ejecutivo. El cobro en período ejecutivo de los recursos a los que se refiere el párrafo anterior se efectuará por el procedimiento de apremio regulado en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en este reglamento."

La recaudación o gestión recaudatoria comprende la realización de determinados actos jurídicos y materiales que suponen la ordenación por cuenta propia de los medios materiales e inmateriales (ordenadores, bases de datos, archivos, etc.) y de recursos humanos (personal de atención al público, agentes de recaudación, personal de informática, personal de relación con tribunales y juzgados, depositarios, tasadores, etc.) con la finalidad de realizar los créditos tributarios y demás de derecho público.

Por lo tanto, y en principio, la actividad de recaudación de ingresos de derechos públicos es una actividad económica por la que se cobran las deudas de derecho público.

Obviamente, si el titular del crédito es el que realiza la recaudación, el cobro no se hace con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, sino con la finalidad de que los créditos propios, que forman parte del activo patrimonial y que están contabilizados, sean cobrados en tiempo y forma o, en su caso, no se perjudiquen en orden a una gestión económico-financiera eficaz de los recursos disponibles.

Si la gestión recaudatoria no la realiza el sujeto titular de los créditos a realizar, no hay duda de que estamos ante una actividad económica que supone ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios; en ese caso la actividad consistiría en el cobro de deudas por cuenta de terceros.

Así, en relación con la gestión recaudatoria de créditos de terceros, podemos distinguir las siguientes rúbricas de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas junto con la Instrucción para su aplicación, por el Real Decreto Legislativo 1178/1990, de 28 de septiembre:

- Si el gestor no asume el riesgo del impago, la Agrupación 84, "Servicios prestados a las empresas":

Grupo 841, "Servicios jurídicos".
Grupo 842, "Servicios financieros y contables".
Epígrafe 849.1, "Cobros de deudas y confección de facturas".

- Si el gestor asume el riesgo de impago, las Agrupaciones 81, "Instituciones financieras", y 82, "Seguros".

Expuesto lo anterior, es manifiesto que el objeto de la proyectada entidad pública empresarial es una actividad económica sujeta al Impuesto sobre Actividades Económicas, que se encuadraría en alguna o algunas de las rúbricas mencionadas dependiendo del contenido material y real de la actividad que realice, y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 4 de la regla 4ª, "Facultades", de la Instrucción de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, que prescribe:

"El hecho de figurar inscrito en la Matrícula o de satisfacer el Impuesto sobre Actividades Económicas no legitima el ejercicio de una actividad si para ello se exige en las disposiciones vigentes el cumplimiento de otros requisitos."

La letra a) del apartado 1 del artículo 82 del TRLRHL establece que están exentos del Impuesto sobre Actividades Económicas:

"a) El Estado, las comunidades autónomas y las entidades locales, así como los organismos autónomos del Estado y las entidades de derecho público de análogo carácter de las comunidades autónomas y de las entidades locales."

De acuerdo con lo indicado en relación con la exención subjetiva del Impuesto sobre Sociedades, prevista en el artículo 9.1, letra f), del TRLIS, hay que reiterar que la proyectada entidad pública empresarial es una entidad de derecho público local de análogo carácter a las entidades públicas empresariales del Estado, y no de análogo carácter a los organismos autónomos del Estado; por lo tanto, esta proyectada entidad está sujeta al Impuesto sobre Actividades Económicas, pero no exenta, conforme a lo previsto en el citado artículo 82.1. a) del TRLRHL.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Organismos públicos
Impuesto sobre sociedades
Entes públicos
Impuesto sobre el Valor Añadido
Contraprestación
Sociedades mercantiles
Capital social
Prestación de servicios
Administración Tributaria del Estado
Gestión de servicios públicos
Entrega de bienes
Comisiones
Comunidades europeas
Impuesto sobre Actividades Económicas
Organización administrativa
Potestades administrativas
Sociedad de capital
Contrato de gestión de servicios públicos
Funcionarios públicos
Potestad sancionadora
Actividades económicas
Obligado tributario
Administración local
Actividad de fomento
Interés publico
Personalidad jurídica
Procedimiento de apremio
Presupuestos generales del Estado
Voluntad
Sistema Tributario Estatal
Responsabilidad
Realización forzosa
Condición de autoridad o funcionario público
Convenio colectivo de empresa
Operadores
Sociedad cooperativa
Servicio portuario
Servicios portuarios
Energía eléctrica
Infraestructuras ferroviarias

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

RDLeg. 2/2004 de 5 de Mar (TR. de la ley reguladora de las haciendas locales) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 59 Fecha de Publicación: 09/03/2004 Fecha de entrada en vigor: 10/03/2004 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda

Ley 47/2003 de 26 de Nov (General presupuestaria) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 284 Fecha de Publicación: 27/11/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2005 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 31/1990 de 27 de Dic (Presupuestos Generales del Estado para 1991) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 311 Fecha de Publicación: 28/12/1990 Fecha de entrada en vigor: 17/01/1991 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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