Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1145-09 de 20 de Mayo de 2009

Normativa

Ley 37/1992 arts. 7-8º , 78

Cuestión

- 1) Sujeción al impuesto de la operación.
- 2) Inclusión, en su caso, en la base imponible de la operación del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras y la Tasa de Servicios Urbanísticos satisfechos por la consultante.

Descripción

La entidad consultante, sociedad mercantil de capital íntegramente público que gestiona el servicio de abastecimiento y distribución de agua, realiza obras de acometida para conectar a la red determinados inmuebles de particulares, por las que se le liquida, como sustituto del contribuyente, el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras y la Tasa de Servicios Urbanísticos.

Contestación

1.- El artículo 7.8º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), dispone que no estarán sujetas al Impuesto las siguientes operaciones:

"Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.

En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:

a) Telecomunicaciones.

b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.

(?)".

En consecuencia, están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las operaciones a que se refiere el escrito de consulta, realizadas por la entidad mercantil consultante, cuyo objeto fundamental es el suministro y abastecimiento de agua.

2.-Respecto de la inclusión en la base imponible de la operación del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras y de la Tasa de Servicios Urbanísticos (ICIO y TSU en adelante, respectivamente), liquidadas a la sociedad consultante por el Ayuntamiento como consecuencia de la realización de las obras, debe tenerse en cuenta que según se señala en el texto de la consulta, la sociedad consultante realiza las obras necesarias de acometida para conectar a la red general de distribución de agua determinados inmuebles de particulares, bajo petición de los propietarios o promotores de los inmuebles que son quienes soportan los costes de realización de las mismas.

El artículo 101 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (BOE del 13), establece, en relación con los sujetos pasivos del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, que:

"1. Son sujetos pasivos de este impuesto, a título de contribuyentes, las personas físicas, personas jurídicas o entidades del artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que sean dueños de la construcción, instalación u obra, sean o no propietarios del inmueble sobre el que se realice aquélla.

A los efectos previstos en el párrafo anterior tendrá la consideración de dueño de la construcción, instalación u obra quien soporte los gastos o el coste que comporte su realización.

2. En el supuesto de que la construcción, instalación u obra no sea realizada por el sujeto pasivo contribuyente tendrán la condición de sujetos pasivos sustitutos del contribuyente quienes soliciten las correspondientes licencias o realicen las construcciones, instalaciones u obras.

El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de la cuota tributaria satisfecha".

En consecuencia, se pone de manifiesto que la sociedad consultante actúa como sustituto del contribuyente, que es el propietario o promotor del inmueble beneficiado por las obras,

3.- Por otra parte, para determinar la posible inclusión del ICIO y de la TSU en la base imponible del IVA de la operación será de aplicación lo establecido en el apartado uno del artículo 78 de la Ley del IVA establece que "la base imponible del citado Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas".

Por su parte, el número 4º del apartado dos de este mismo artículo establece que, en particular se incluyen, en el concepto de contraprestación, "los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido".

No obstante lo anterior, el número 3º del apartado tres de ese mismo artículo 78 establece que no se incluirán en la base imponible "las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado."

El precepto reproducido establece la exclusión de la base imponible de lo que habitualmente se conoce como suplidos.

En interpretación de dicho precepto, es doctrina reiterada de este Centro Directivo que, en los suplidos a excluir de la base imponible, han de concurrir una serie de condiciones y, entre ellas, que sean cantidades pagadas en nombre y por cuenta del cliente.

Según diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 - Boletín Oficial del Estado de 10 de septiembre- y de 24 de noviembre de 1986 – Boletín Oficial del Estado de 16 de diciembre), para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible de las operaciones realizadas por la empresa para el cliente en nombre y por cuenta del cual han sido satisfechos los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:

1º.- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está "supliendo".

R>En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del Impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de "suplido" incluida en el artículo 78 de la Ley.

2º.- El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.

3º.- La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.

En los "suplidos", la cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico "suplido".

4º. Por último, señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.

En el supuesto considerado la entidad consultante queda obligada al pago del ICIO y la TSU a título de sustituto del contribuyente en nombre propio y en lugar de éste.

En consecuencia, no se cumplen los requisitos para considerar los pagos satisfechos en concepto de ICIO y la TSU por la consultante como suplidos, por lo que formarán parte de la base imponible de la operación.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.