Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1164-19 de 28 de Mayo de 2019

Normativa

CDI Reino Unido

LIRPF, 35/2006, ART. 80.

Cuestión

Si puede aplicar, en su declaración de la renta en España, la deducción por doble imposición internacional en base a las cantidades pagadas de PAYE en Reino Unido durante 2017.

Descripción

El consultante es empleado por cuenta ajena de una entidad cuya matriz está domiciliada en el Reino Unido. Durante el año 2017, por motivos laborales, tiene que desplazarse al Reino Unido de forma recurrente para prestar servicios en dicho país, si bien manifiesta que permanecerá en territorio español durante más de 183 días del año 2017. Las retribuciones derivadas de su trabajo (desempeñado tanto en España como en Reino Unido) y satisfechas íntegramente por su empleador en España, son sometidas a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Asimismo, manifiesta que, en virtud de la normativa fiscal interna del Reino Unido y la interpretación que las autoridades de dicho país mantienen del artículo 14 del Convenio hispano-británico para evitar la doble imposición, en su situación de empleado de una sucursal en España de una matriz residente en Reino Unido, como no residente fiscal en Reino Unido en los ejercicios fiscales 2016/17 y 2017/18, los rendimientos por el trabajo desempeñado en ese país quedan sujetos a tributación por el Impuesto sobre la Renta aplicable en Reino Unido, por lo que la matriz británica está obligada a retener e ingresar antes las autoridades fiscales de dicho país en concepto de Pay as You Earn (PAYE) a cuenta del Impuesto sobre la Renta del Reino Unido por los rendimientos correspondientes a los días trabajados en ese país.

Contestación

La presente contestación se formula partiendo, de acuerdo con lo manifestado en su escrito, de que el consultante es una persona física que, a pesar de sus desplazamientos al Reino Unido durante el año 2017, mantendrá su residencia habitual en España según lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, por lo que tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto en el período impositivo 2017.

El artículo 2 de la LIRPF establece que “constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.

Por su parte, el artículo 5 de la LIRPF dispone que “lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española”.

Por tanto, el consultante, como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF), tributará en España en este impuesto por su renta mundial (con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF), con sujeción a la normativa reguladora del IRPF.

Por otra parte, el consultante manifiesta que la matriz británica, respecto a los rendimientos correspondientes al trabajo desempeñado en Reino Unido, está obligada a retener e ingresar ante las autoridades fiscales de dicho país en concepto de PAYE a cuenta del impuesto sobre la renta del Reino Unido.

Para determinar si el Reino Unido puede someter a imposición dichos rendimientos percibidos por el consultante, residente fiscal en España, se ha de tener en cuenta lo establecido en el Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013 (BOE de 15 de mayo de 2014), el cual, en su artículo 14 (relativo a las rentas del trabajo) establece lo siguiente:

“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 15, 17 y 18, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que el empleo se realice en el otro Estado contratante. Si el empleo se realiza de esa forma, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante pueden someterse exclusivamente a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si:

a) el perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado, y

b) las remuneraciones se pagan por un empleador que no sea residente del otro Estado, o en su nombre, y

c) las remuneraciones no las soporta un establecimiento permanente que el empleador tenga en el otro Estado.

(…)”.

De acuerdo con el citado artículo, el Reino Unido puede gravar los rendimientos obtenidos por el consultante por los trabajos realizados en dicho país, salvo que se cumplan las condiciones indicadas en el apartado 2 del artículo 14, en cuyo caso solo tributarían en España.

En relación con estas condiciones, en el escrito de consulta se señala que el consultante es empleado por cuenta ajena de una sucursal en España cuya matriz (casa central) se encuentra en el Reino Unido, en la cual desarrolla su trabajo cuando se desplaza a dicho país. Asimismo, se señala que su estancia en Reino Unido es inferior a 183 días y las remuneraciones se continúan pagando por su empleador en España. Si la matriz residente en Reino Unido no soporta las remuneraciones del empleador, entonces solo España podría gravar dichas remuneraciones.

Respecto a esta cuestión los Comentarios al artículo 15 del MOCDE señalan en su párrafo 7 que: “…La expresión “soportadas por” debe interpretarse a la luz del propósito subyacente en la letra c) del artículo que consiste en garantizar que la excepción prevista en el apartado 2 no se aplique a la remuneración potencialmente deducible, teniendo en cuenta los principios del artículo 7 y la naturaleza de la remuneración, al calcular los beneficios de un establecimiento permanente situado en el Estado en el que se realiza el trabajo dependiente”.

En el caso de que las rentas del trabajo desarrollado por el consultante en el Reino Unido tributaran tanto en España como en Reino Unido, España (como Estado de residencia del consultante) eliminaría la doble imposición que se pudiera producir de acuerdo con lo señalado en el apartado 1 del artículo 22 del citado Convenio, que establece:

“1. En España, la doble imposición se evitará bien de conformidad con las disposiciones de su legislación interna o de acuerdo con las siguientes disposiciones, de conformidad con la legislación interna española:

a) Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, con arreglo a las disposiciones del presente Convenio, puedan someterse a imposición en el Reino Unido, España permitirá:

(i) la deducción del impuesto sobre la renta de ese residente por un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en el Reino Unido;

(ii) la deducción del impuesto sobre el patrimonio de ese residente por un importe igual al impuesto pagado en el Reino Unido sobre esos elementos patrimoniales;

(iii) la deducción del impuesto sobre sociedades efectivamente pagado por la sociedad que reparte los dividendos, correspondiente a los beneficios con cargo a los cuales dichos dividendos se pagan, que se otorgaría de acuerdo con la legislación interna de España.

Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta o del impuesto sobre el patrimonio, calculado antes de la deducción, correspondiente a la renta o a los elementos patrimoniales que puedan someterse a imposición en el Reino Unido.

b) Cuando con arreglo a cualquier disposición del presente Convenio las rentas obtenidas por un residente de España, o el patrimonio que posea, estén exentos de impuestos en España, España podrá, no obstante, tomar en consideración las rentas o el patrimonio exentos para calcular el impuesto sobre el resto de las rentas o del patrimonio de ese residente.”.

Por su parte, el artículo 80 de la LIRPF regula la deducción por doble imposición internacional en los siguientes términos:

“1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:

a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.

b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.

2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.

(…).”

En el caso planteado, debe tenerse en cuenta, en primer lugar, que si se dieran las condiciones que establece el artículo 14.2 del citado Convenio, los rendimientos percibidos por el consultante por los trabajos realizados en Reino Unido solamente podrían ser gravados en España, por lo que el consultante no podría aplicar la deducción del artículo 80 de la LIRPF por las cantidades que le hubieran sido retenidas en el Reino Unido, sin perjuicio de que pudiera solicitar su devolución a la Administración británica.

En segundo lugar, suponiendo que el Reino Unido, conforme a las disposiciones del Convenio, pudiera gravar los rendimientos percibidos por el consultante por el trabajo desarrollado en ese país y que dichos rendimientos tributaran tanto en España como en Reino Unido, España debería eliminar la doble imposición de conformidad con lo dispuesto en el citado artículo 22 del Convenio.

En cuanto a la posibilidad de deducir en el IRPF el importe pagado por el PAYE (Pay As you Earn) por el consultante en el Reino Unido, de acuerdo con lo señalado anteriormente, la aplicación de la deducción por doble imposición internacional exige que se haya satisfecho en el extranjero un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, IRNR). Dado que el PAYE es un impuesto equivalente al IRPF, el mismo será deducible de su cuota líquida total del IRPF en los términos expuestos del artículo 80 de la LIRPF, en la medida en la que el referido importe hubiese sido efectivamente satisfecho como consecuencia de la obtención por el consultante de rentas derivadas de su trabajo realizado en territorio británico.

A este respecto, la acreditación de la existencia de dicho impuesto es una cuestión de hecho que deberá efectuarse por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.

En este caso, el consultante, de acuerdo con lo establecido en el artículo 22.1 del Convenio Hispano-Británico, podrá deducir en la declaración de IRPF en España, un importe igual al efectivamente pagado en el Reino Unido por el referido impuesto denominado PAYE, sin que dicha deducción pueda exceder del impuesto a pagar en España calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas derivadas del trabajo desarrollado en territorio británico.

En referencia a lo que plantea el consultante, en cuanto a que a fecha de finalización del plazo de presentación de la declaración del IRPF 2017 en España, aunque conocerá los importes satisfechos en concepto de pago a cuenta en Reino Unido, no se habrá determinado la obligación de presentar declaración anual de renta en ese país por el año fiscal 2017/18, cabe mencionar la consulta V1458-10 de este Centro Directivo, en la que se señaló lo siguiente:

“Ahora bien, en la medida en que en el momento de la presentación de la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aún no se ha satisfecho, en relación con tales rentas, el impuesto danés de naturaleza análoga o idéntica a este Impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, no se consignará en la autoliquidación cantidad alguna por tal concepto.

No obstante lo anterior, una vez se satisfaga el citado impuesto, el contribuyente podrá rectificar la autoliquidación inicialmente presentada en los términos previstos en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.”.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.