Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1167-19 de 28 de Mayo de 2019

Normativa

LIRPF, 35/2006, Art. 93.

Normativa

LIRPF, 35/2006, Art. 93.

Cuestión

Si debe tributar en España por la plusvalía obtenida con la venta de dichos terrenos.

Descripción

El consultante, natural de México, trabaja desde el 1 de julio de 2015 para una empresa francesa con sede en Francia. Con fecha 1 de noviembre de 2015, fue desplazado por dicha entidad a una de sus empresas en España donde presta servicios como Global Head of Lean & Ops Transformation. Todos sus ingresos en España tienen causa en la citada relación laboral. Previamente, no había residido en España. Con anterioridad a su desplazamiento a España, compró diversos terrenos en México de los que, con el objetivo de afrontar ciertas inversiones, está valorando desprenderse. De llevar a cabo las operaciones, obtendría plusvalías sujetas a tributación en México por el Impuesto sobre la Renta correspondiente en dicho país. Por considerar que cumple con todos los requisitos establecidos en el artículo 93 de la LIRPF, ha optado por tributar por el régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español.

Contestación

El régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español está regulado en el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y desarrollado por los artículos 113 a 120 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.

El artículo 93 de la LIRPF, en su redacción dada, con efectos desde 1 de enero de 2015, por el apartado cincuenta y nueve del artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre), establece lo siguiente:

“1. Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con las reglas especiales previstas en el apartado 2 de este artículo, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones:

a) Que no hayan sido residentes en España durante los diez períodos impositivos anteriores a aquel en el que se produzca su desplazamiento a territorio español.

b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

1.º Como consecuencia de un contrato de trabajo, con excepción de la relación laboral especial de los deportistas profesionales regulada por el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio.

Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial distinta de la anteriormente indicada, o estatutaria con un empleador en España, o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de este.

2.º Como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de una entidad en cuyo capital no participe o, en caso contrario, cuando la participación en la misma no determine la consideración de entidad vinculada en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

c) Que no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español.

El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio.

El Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas establecerá el procedimiento para el ejercicio de la opción mencionada en este apartado.

2. La aplicación de este régimen especial implicará, en los términos que se establezcan reglamentariamente, la determinación de la deuda tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente con las siguientes especialidades:

(…)”.

Por su parte, el artículo 114 del RIRPF, en su apartado 3, dispone lo siguiente:

“3. Las retenciones e ingresos a cuenta en concepto de pagos a cuenta de este régimen especial se practicarán de acuerdo con lo establecido en la normativa del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

No obstante, el porcentaje de retención o ingreso a cuenta sobre rendimientos del trabajo será el 24 por ciento. Cuando las retribuciones satisfechas por un mismo pagador de rendimientos del trabajo durante el año natural excedan de 600.000 de euros, el porcentaje de retención aplicable al exceso será el 45 por ciento.

Cuando concurran las circunstancias previstas en el artículo 76.2.a) de este Reglamento, estarán obligados a retener las entidades residentes o los establecimientos permanentes en los que presten servicios los contribuyentes, en relación con las rentas que estos obtengan en territorio español.

El cumplimento de las obligaciones formales previstas en el artículo 108 de este Reglamento, por las retenciones e ingresos a cuenta a que se refiere el párrafo anterior, se realizará mediante los modelos de declaración previstos para el Impuesto sobre la Renta de no Residentes para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente.”.

Además, los artículos 115 y 116 del RIRPF, disponen lo siguiente:

“Artículo 115. Duración.

Este régimen especial se aplicará durante el período impositivo en el que el contribuyente adquiera su residencia fiscal en España, y durante los cinco períodos impositivos siguientes, sin perjuicio de lo establecido los artículos 117 y 118 de este Reglamento.

A estos efectos, se considerará como período impositivo en el que se adquiere la residencia el primer año natural en el que, una vez producido el desplazamiento, la permanencia en territorio español sea superior a 183 días.

Artículo 116. Ejercicio de la opción.

1. El ejercicio de la opción de tributar por este régimen especial deberá realizarse mediante una comunicación dirigida a la Administración tributaria, en el plazo máximo de seis meses desde la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España o en la documentación que le permita, en su caso, el mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen.

2. La opción se ejercitará mediante la presentación del modelo de comunicación a que se refiere el artículo 119 de este Reglamento.

3. No podrán ejercitar esta opción los contribuyentes que se hubieran acogido al procedimiento especial para determinar las retenciones o ingresos a cuenta sobre los rendimientos del trabajo previsto en el artículo 89.B) de este Reglamento.”.

Por su parte, el artículo 119 del RIRPF dispone:

“Artículo 119. Comunicaciones a la Administración tributaria y acreditación del régimen.

1. La opción por la aplicación del régimen se ejercitará mediante comunicación a la Administración tributaria, a través del modelo que apruebe el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, quien establecerá la forma y el lugar de su presentación.

(…).

2. La Administración tributaria, a la vista de la comunicación presentada, expedirá al contribuyente, si procede, en el plazo máximo de los 10 días hábiles siguientes al de la presentación de la comunicación, un documento acreditativo en el que conste que el contribuyente ha optado por la aplicación de este régimen especial.

Dicho documento acreditativo servirá para justificar, ante las personas o entidades obligadas a practicar retención o ingreso a cuenta, su condición de contribuyente por este régimen especial, para lo cual les entregará un ejemplar del documento.

(…)”.

Teniendo en cuenta los preceptos anteriormente expuestos, para resolver esta consulta, se va a partir de la hipótesis de que el consultante habría recibido el documento acreditativo de la Administración Tributaria en los términos establecidos en el artículo 119 del Reglamento del Impuesto, en el que consta que el mismo ha optado por el citado régimen especial, a pesar de que lo anterior no se afirma expresamente en el escrito de consulta, y sin que se entre a valorar por este Centro Directivo en la presente consulta, si el consultante cumple o no los requisitos para poder optar por el régimen especial previsto en el artículo 93 de la Ley del Impuesto.

El consultante plantea, estando acogido al citado régimen especial, cuál sería la tributación de la ganancia patrimonial obtenida por la posible venta de bienes inmuebles de su propiedad sitos en territorio mexicano así como la posible aplicación del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos Mexicanos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y prevenir el fraude y la evasión fiscal y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 24 de julio de 1992 (BOE de 27 de octubre de 1994), modificado por el Protocolo hecho en Madrid el 17 de diciembre de 2015 (BOE de 7 de julio de 2017).

La opción por el régimen especial, implicará la determinación de la deuda tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por las rentas obtenidas en territorio español, con arreglo a las normas establecidas en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004 de 5 de marzo (en adelante TRLIRNR) con las especialidades a que hace referencia el punto segundo del artículo 93 de la LIRPF:

“2. La aplicación de este régimen especial implicará, en los términos que se establezcan reglamentariamente, la determinación de la deuda tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente con las siguientes especialidades:

a) No resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 5, 6, 8, 9, 10, 11 y 14 del Capítulo I del citado texto refundido.

b) La totalidad de los rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente durante la aplicación del régimen especial se entenderán obtenidos en territorio español.

c) A efectos de la liquidación del impuesto, se gravarán acumuladamente las rentas obtenidas por el contribuyente en territorio español durante el año natural, sin que sea posible compensación alguna entre aquellas.

d) La base liquidable estará formada por la totalidad de las rentas a que se refiere la letra c) anterior, distinguiéndose entre las rentas a que se refiere el artículo 25.1. f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y el resto de rentas.”.

Por su parte, el artículo 4, apartado 1, del Convenio hispano-mexicano, establece, a los efectos de la residencia, que: “1. A los efectos de este Convenio, la expresión “residente de un Estado Contratante” significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado Contratante, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado Contratante y a sus subdivisiones políticas o entidades locales. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado Contratante exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado Contratante, o por el patrimonio situado en el mismo.”

De acuerdo con el artículo 93 de la LIRPF, los contribuyentes acogidos al régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes aplicable a trabajadores desplazados, tributan de acuerdo a las normas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes por las rentas que se consideran obtenidas en España, rentas, en consecuencia, de fuente española. La única excepción a esta regla de fuente la constituyen los rendimientos del trabajo, al indicar el artículo 93.2.b) que:

“La totalidad de los rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente durante la aplicación del régimen especial se entenderán obtenidos en territorio español.”

Al ser de aplicación el artículo 93 de la LIRPF no se puede deducir que exista una tributación por renta mundial.

El artículo 4.1 del Convenio establece que tendrá la condición de residente a efectos del Convenio quien tenga tal condición con arreglo a la norma interna. También señala que no incluye a las personas que estén sujetas exclusivamente por las rentas que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado o por el patrimonio situado en el mismo. En consecuencia, estas personas no tendrán la consideración de residentes a efectos del Convenio.

Por tanto, se concluye que el consultante acogido a este régimen del artículo 93 de la LIRPF no puede ser considerado residente a efectos del Convenio.

En este sentido, el artículo 120 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, señala:

“Artículo 120. Certificado de residencia fiscal

1. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que opten por la aplicación de este régimen especial podrán solicitar el certificado de residencia fiscal en España regulado en la disposición adicional segunda de la Orden HAC/3626/2003, de 23 de diciembre, que figura en el anexo 9 de dicha orden.”

De manera que el contribuyente que opte por la aplicación del régimen especial podrá solicitar un certificado de residencia fiscal en España, pero no a los efectos de las disposiciones de un Convenio.

En cuanto a la tributación de la ganancia patrimonial derivada de la venta de inmuebles sitos en México señalar que el artículo 12 del TRLIRNR establece que:

“1. Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.

(…).”.

Por su parte, el artículo 13.1.i). 3º del citado TRLIRNR dispone lo siguiente:

“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

(…)

i) Las ganancias patrimoniales:

(….)

3. Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. En particular, se consideran incluidas:

(…).”.

Por tanto, de acuerdo con lo anterior, no estará sujeta al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, la ganancia patrimonial obtenida por el consultante, derivada de la venta de bienes inmuebles ubicados en territorio mexicano.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.