Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1178-12 de 31 de Mayo de 2012

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96

Cuestión

Aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en las operaciones de escisión total de la sociedad consultante y del reparto subjetivo de las participaciones, de forma que dos socios participen en una de las sociedades resultantes y el tercer socio en la otra sociedad.

Descripción

La sociedad consultante está participada por tres personas físicas PF1, PF2 y PF3, con unos porcentajes de participación del 48,9795%; del 25,5102%; y del 25,5102% respectivamente.
Desarrolla las actividades de: servicio de hospedaje prestado en un edificio de hotel; servicios de bar y cafetería prestados en la cafetería del citado edificio; servicio de restaurante prestado en el citado edificio y en otro edificio colindante; otros servicios complementarios de la hostelería como el lavado de ropa, salones de televisión, jardín, piscina y garaje privado; y servicio de restaurante, bar y cafetería prestado en otro edificio denominado cafetería-restaurante brasería, el cual dispone de cocina propia y varios comedores, dos almacenes, y terraza, la cual tiene acceso elevado a la piscina y jardín del hotel.
Desde 2010, dos de los socios, PF2 y PF3, vienen ejerciendo sus responsabilidades de dirección, cada uno dedicado a su propio ámbito de actuación: el hotel y sus dependencias accesorias, y la cafetería-restaurante brasería, respectivamente. El otro socio, PF3, está jubilado.
La actividad del hotel y sus servicios complementarios, ha venido siendo realizada de forma habitual bajo la dirección directa de PF2. El hotel cuenta con los medios materiales y humanos propios, que no han sido afectados por la separación de la actividad de la cafetería-restaurante brasería, cuenta con un total de 13 empleados, y desde el 1 de enero de 2011 realiza un control presupuestario y contabilidad propia, que es consolidada con la de la cafetería-restaurante para obtener la contabilidad de la sociedad. Los inmuebles afectos a esta actividad son: un edificio destinado a hostelería y vivienda, propiedad de la sociedad; un edificio destinado a restaurante y salón de baile, propiedad del socio dedicado a esta actividad, que lo tiene cedido en arrendamiento a la sociedad; y un edificio destinado a almacén y vestuarios, con piscinas y jardín, propiedad de la sociedad.
La separación de la actividad de cafetería-restaurante brasería, iniciada en 2010, se ha acompañado desde el 1 de enero de 2011 con la separación del control presupuestario económico contable, de forma que la asignación de los medios materiales y humanos necesarios para la misma es controlada y gestionada separadamente. Dada la separación física real del local de la cafetería-restaurante brasería, también se ha realizado una asignación del personal que viene trabajando en ella en exclusiva, consistente en 2 camareros y un cocinero. Como se ha indicado, el socio PF3, ejerce habitualmente la dirección y gestión administrativa de la actividad, junto con las otras funciones propias de la cafetería-restaurante. Esta actividad cuenta con los medios materiales propios, consistentes en los inmuebles donde se ubica, mobiliario, teléfono, neveras, cocinas, hornos, aparatos de aire acondicionado, y los utensilios propios de un bar-restaurante. Los inmuebles afectos a esta actividad son: un local destinado a cafetería-restaurante brasería, y un local-comercial almacén, ambos propiedad de la sociedad.
El control contable de la sociedad se realiza a nivel interno por una administrativa contable, siendo asistida a partir de 1 de enero de 2011 por el socio que se dedica a la actividad de la cafetería-restaurante, respecto de todos los documentos contables correspondientes a la misma.
La sociedad tributa en régimen general en el Impuesto sobre Sociedades y en el Impuesto sobre el Valor Añadido. La cifra de negocios del ejercicio 2010 ha sido de 614 millones de euros y el resultado de explotación ha sido negativo, de 0,37 millones de euros, habiendo declarado en dicho ejercicio una base imponible negativa y teniendo bases imponibles negativas pendientes de compensar de los ejercicios 2004; 2005 y 2009 y deducciones de ejercicios anteriores pendientes de aplicar.
Se proyecta realizar una operación de escisión total de la sociedad consultante y la creación de dos nuevas sociedades beneficiarias, S1 y S2, a las que se aportaría, a la sociedad S1 la actividad de hotel y actividades accesorias, y a la sociedad B la actividad de cafetería-restaurante brasería.
Los tres socios se repartirían los activos y pasivos de forma equivalente a su participación en la sociedad transmitente, de forma que los socios PF1 y PF2 serán los socios de S1 y PF3 será el socio único de S2. El reparto de activos y pasivos, valorado por su valor real correspondientes a cada actividad resulta que se corresponde aproximadamente con el valor representado por la suma del 75% del neto total imputable a S1 y del 25% del neto total imputable a S2. En resumen, la escisión planteada se corresponde con los activos y pasivos asignables a las dos actividades de la sociedad transmitente. El cuadre del reparto del balance de escisión se obtendrá finalmente con el reparto de la tesorería.
La reestructuración propuesta persigue los siguientes fines:
- Mejorar la productividad, el control de costes y la rentabilidad de las dos actividades. La dirección de los administradores separadamente en cada nueva sociedad supondrá una dirección y gestión con estrategias de futuro distintas en cada una de ellas.
- Estructurar adecuadamente la sociedad en dos sociedades, una para cada una de las dos actividades, con lo que habrá una gestión propia a nivel económico, financiero y comercial. Conseguir la óptima administración de los recursos, un mayor control del gasto y, en consecuencia, mejorar la eficiencia y rentabilidad en cada una de las actividades. Claridad en la gestión e información de las diferentes actividades, al haber ordenado adecuadamente la estructura societaria.
No se obtiene ninguna ventaja fiscal. Incluso existe la posibilidad de que la compensación de bases imponibles negativas pueda diferirse en el tiempo más que con la sociedad sin escindir, ya que al haber disgregado la actividad, los beneficios pueden no ser obtenidos en alguna de las sociedades resultantes que tuviera bases imponibles negativas pendientes o puede que las bases se compensen a distinto ritmo.

Contestación

El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual "una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad".

En este sentido, los artículos 69 y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.

Por tanto, si la operación planteada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83 del TRLIS, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.

No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que "en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad".

Estas circunstancias se plantean en la operación analizada, dado que existen dos entidades adquirentes y, tal y como se manifiesta en el escrito de consulta, no hay reparto proporcional entre los socios de la sociedad escindida de las participaciones de las entidades beneficiarias de la escisión ya que dos de las personas físicas socios de la sociedad consultante pasarán a participar sólo en una de las entidades beneficiarias, y el otro socio en la otra. En consecuencia, la aplicación del régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS a la operación planteada requerirá que los patrimonios atribuidos a cada entidad adquirente constituyan ramas de actividad en los términos establecidos en el artículo 83.4 del TRLIS.

Este precepto establece que:

"Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan."

Así pues, en el caso de escisión total con atribución a los socios de la entidad escindida de valores representativos del capital social de las entidades beneficiarias de la escisión en proporción distinta a la que tenían en aquélla, los patrimonios segregados deben constituir cada uno de ellos una unidad económica que permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la entidad adquirente. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de "rama de actividad" y de "unidad económica", de que la actividad económica que las entidades adquirentes desarrollarán existan también previamente de manera autónoma en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinada a cada una de las actividades.

En consecuencia, siempre que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, que determinan la existencia de dos ramas de actividad, la operación de escisión total planteada cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Estas circunstancias se cumplirían si la actividad de hotel y la actividad de cafetería-restaurante brasería cuentan cada una de ellas con una gestión y organización diferenciada respecto de la otra, lo cual parece deducirse de la información facilitada en el escrito de consulta. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse por la consultante, de acuerdo con lo establecido en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Por otra parte, la aplicación del régimen especial requiere analizar el contenido del artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:

"2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(?)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.