Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1182-16 de 23 de Marzo de 2016

Normativa

Ley 37/1992 artículos 4,8, 9-3º, 11, 17, 78, 86, 95

Cuestión

Tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Descripción

La entidad consultante es una compañía suiza no establecida ni identificada a efectos del IVA en el territorio español de aplicación del Impuesto pero sí identificada en otros Estados miembros. La consultante tiene previsto remitir desde un territorio tercero componentes semiterminados a una compañía establecida en el TAI, sin traspasar la propiedad de los mismos, con la finalidad de que sean objeto de trabajos de ensamblaje o transformación. Las mercancías serán despachadas a consumo y se liquidarán los derechos arancelarios y el IVA a la importación por la compañía española que realiza los trabajos de ensamblaje.
Los trabajos de montaje y ensamblaje podrán realizarse con o sin aportación de materiales por parte del proveedor de servicios de ensamblaje. Concluido el proceso los proveedores del servicio remitirán los productos ensamblados a otro Estado miembro, haciéndose cargo la consultante del transporte, donde se ultimará su montaje para luego ser reenviados fuera de la Comunidad.

Contestación

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno, letras a) y b), de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

"a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.".

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.".

De conformidad con los preceptos anteriores, la consultante tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y estarán sujetas al mismo las operaciones que realice en el ejercicio de su actividad cuando las operaciones se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Con carácter previo y en relación con la entrada en el territorio de aplicación del impuesto de componentes procedentes de Suiza para ser objeto de trabajos de ensamblaje y montaje, conviene recordar que el artículo 17 de la Ley 37/1992 dispone que:

"Estarán sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.".

Por otra parte, en relación con el sujeto pasivo de las importaciones, el artículo 86 del mismo texto legal dispone que:

"Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.

Dos. Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:

1.º Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.

2.º Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio de aplicación del Impuesto.

3.º Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números anteriores.

4.º Los adquirentes o, en su caso, los propietarios, los arrendatarios o fletadores de los bienes a que se refiere el artículo 19 de esta Ley.".

Por otra parte, el artículo 87 de la misma Ley dispone que en las importaciones de bienes, también serán responsables solidarios del pago del Impuesto, entre otros, las personas o entidades que actúen en nombre propio y por cuenta de los importadores.

En relación con las importaciones objeto de consulta, el Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión, dispone en su artículo 18 que la representación ante las autoridades aduaneras para la realización de los actos y formalidades establecidos en la normativa aduanera (y por lo tanto, en particular para la presentación de declaraciones aduaneras), podrá ejercerse de dos formas distintas; representación directa e indirecta.

En particular, el artículo 18 del Código Aduanero dispone que:

"1. Toda persona podrá nombrar a un representante aduanero.

Esta representación podrá ser directa, en cuyo caso el representante aduanero actuará en nombre y por cuenta de otra persona, o indirecta, en cuyo caso actuará en su propio nombre pero por cuenta de otra persona.

2. Los representantes aduaneros deberán estar establecidos en el territorio aduanero de la Unión.

Salvo que se disponga lo contrario, los representantes aduaneros estarán dispensados de ese requisito cuando actúen por cuenta de personas que no tengan obligación de estar establecidas en el territorio aduanero de la Unión.

R>(?).".

De acuerdo con la información contenida en el escrito de consulta parece que la entidad establecida que va a realizar los trabajos de ensamblaje, deberá haber actuado en la importación de las mercancías mediante representación indirecta, es decir, en nombre propio pero por cuenta del interesado, condición que ha de entenderse que detenta el dueño de las mercancías, en este caso la empresa suiza consultante.

De la dicción del artículo 87 de la Ley 37/1992, que se acaba de reproducir parcialmente, se deduce que la modalidad de actuación a la que se ha acudido atribuye la condición de responsable solidario del Impuesto sobre el Valor Añadido que se devenga por la importación a la entidad establecida, representante indirecto del dueño de las mercancías, que es la entidad suiza consultante. Esta última, que no ha dejado de ser dueña en ningún momento de la mercancía, según la descripción de hechos contenida en el escrito de consulta, será quien tenga y haya tenido en todo caso la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación, sin que sea obstáculo para ello el hecho de que el pago del Impuesto se haya efectuado por un tercero, en este caso, la entidad establecida que va a realizar los trabajos de ensamblaje para la misma.

De lo anterior se infiere que quien tendrá derecho, en su caso, a la deducción o devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación será la entidad suiza consultante dueña de las mercancías, siempre que las cuotas devengadas cumplan el resto de los requisitos contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992 para el nacimiento y ejercicio de este derecho.

3.- En relación con los trabajos de montaje y ensamblaje, según establece el artículo 11, apartado dos, número 6º de la citada Ley, tienen la consideración de prestaciones de servicios las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8 del mismo texto legal.

El artículo 8 de la Ley del Impuesto define en su apartado uno las entregas de bienes como "la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes". El apartado dos señala:

"Dos. También se considerarán entregas de bienes:

1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por ciento de la base imponible.".

Finalmente, el artículo 8 del Reglamento UE 282/2012, de 23 de marzo señala que cuando el sujeto pasivo se limite al montaje de las diferentes piezas de una máquina que le hayan sido suministradas en su totalidad por su cliente, esta operación se considerará una prestación de servicios a efectos del artículo 24, apartado 1, de la Directiva 2006/112/CE.

Las operaciones de montaje o ensamblaje de bienes muebles realizadas para la consultante, con una escasa y no significativa aportación de materiales, tendrá la consideración de prestación de servicios.

En determinadas ocasiones puede darse que una determinada operación esté compuesta por varios elementos suscitándose la cuestión de si dichas operaciones han de fraccionarse para dar a cada una de ellas el tratamiento tributario que corresponda o si, por el contrario, han de tratarse como una operación única.

A estos efectos, es preciso citar, entre otras, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 25 de febrero de 1999 (asunto C-349/96), en la que se declara lo siguiente:

"29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.

30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y Convenio Colectivo de Empresa de ORGANISMO AUTONOMO DE FIESTAS, TURISMO Y ACTIVIDADES RECREATIVAS/97, Rec.p. I-6229, apartado 24).

31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar a favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46).".

De la citada sentencia pueden extraerse las siguientes conclusiones:

La realidad de las operaciones, entendidas desde la perspectiva del destinatario, es la que debe prevalecer, por lo que resulta improcedente realizar un fraccionamiento artificial de las operaciones en aras de su calificación fiscal.

Cuando una determinada operación no constituye un fin en sí misma, sino que va dirigida a complementar a otra, cabe considerar aquélla como complementaria de ésta.

En principio, es irrelevante que se cobre un precio único por las operaciones.
En el escrito de consulta no se precisa qué tipo de bienes de entregan acompañando a la operación de ensamblaje de las piezas importadas, si bien se habla de "contrato mixto" (entrega de bienes más prestación de servicios). Si el cliente entiende que compra un bien y unos servicios, dos operaciones distintas, existirán dos operaciones diferentes. Si por el contrario, la entrega del bien o la prestación del servicio, es un medio de disfrutar en mejores condiciones de la operación principal, estaremos en presencia de una entrega de bienes con una prestación de servicios accesoria o a la inversa.

Las operaciones de montaje o ensamblaje de bienes muebles, con una significativa aportación de materiales, aportación que puede ser no solo cuantitativamente relevante sino que puede ser cuantitativamente poco importante pero por la calidad de los materiales aportados (tecnológicamente relevantes) el bien que se entrega es significativo para el cliente, tendrá la consideración de entrega de bienes, en otro caso, constituirá una prestación de servicios.

4.- En el supuesto que las operaciones realizadas por la entidad establecida tuvieran la consideración de prestaciones de servicios, deberá tenerse en cuenta que, de conformidad con el artículo articulo 69.Uno de la Ley 37/1992:

"Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(?).".

En consecuencia, esta prestación de servicios no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida que su destinataria es la entidad suiza no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto.

En estas circunstancias el envío de los productos ensamblados por parte de la entidad suiza a Italia donde, de acuerdo con la información contenida en el escrito de consulta, van a ser objeto de montaje final antes de su envío definitivo fuera de la Comunidad, podría constituir una operación asimilada a una entrega intracomunitarias de bienes efectuada por la misma.

En efecto, el artículo 9.3º de la Ley del impuesto sobre el Valor Añadido considera operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso, la transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquélla en este último.

No obstante, el propio artículo 9. 3º de la Ley del Impuesto, que dispone lo siguiente:

"Quedarán excluidas de lo dispuesto en este número las transferencias de bienes que se utilicen para la realización de las siguientes operaciones:

(?)

d) Una ejecución de obra para el sujeto pasivo, cuando los bienes sean utilizados por el empresario que la realice en el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte de los citados bienes, siempre que la obra fabricada o montada sea objeto de una entrega exenta con arreglo a los criterios contenidos en los artículos 21 y 25 de esta Ley.

(?).".

e) La prestación de un servicio para el sujeto pasivo, que tenga por objeto informes periciales o trabajos efectuados sobre dichos bienes en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte de dichos bienes, siempre que éstos, después de los mencionados servicios, se reexpidan con destino al sujeto pasivo en el territorio de aplicación del Impuesto.
(?)

Las exclusiones a que se refieren las letras a) a h) anteriores no tendrán efecto desde el momento en que dejen de cumplirse cualquiera de los requisitos que las condicionan.".

En consecuencia, en la condiciones señaladas el envío por parte de la consultante las piezas ensambladas a Italia podría no constituir una transferencia del referido artículo 9.3º de la Ley 37/1992 y no quedaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

5.- Con independencia de lo anterior, si las operaciones realizadas por la entidad establecida a favor de la consultante tuvieran la consideración de entregas de bienes deberá tenerse en cuenta que, de conformidad con el artículo artículo 68 de la Ley 37/1992:

"El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:

Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:

1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.

(?).".

En este sentido, de la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que los bienes entregados son enviados a Italia para su puesta a disposición a favor de la consultante, constituyendo una entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante, esta entrega de bienes constituirá una entrega intracomunitaria de bienes que estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo establecido en el artículo 25 de la Ley del Impuesto, que dispone lo siguiente:

"Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:

Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:

a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.

(?).".

6.- En el caso de que el consultante no establecido, destinatario de las operaciones de ensamblaje, no resulte ser sujeto pasivo de ninguna operación en el territorio de aplicación del Impuesto español, no estará sujeto a obligaciones formales y materiales en el mismo.
Por último, el artículo 119 bis de la Ley del Impuesto regula el régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, en los siguientes términos:

"Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, cuando concurran las condiciones y limitaciones previstas en el artículo 119 de esta Ley sin más especialidades que las que se indican a continuación y con arreglo al procedimiento que se establezca reglamentariamente:

1º. Los solicitantes deberán nombrar con carácter previo un representante que sea residente en el territorio de aplicación del Impuesto que habrá de cumplir las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes y que responderá solidariamente con aquéllos en los casos de devolución improcedente. La Hacienda Pública podrá exigir a dicho representante caución suficiente a estos efectos.

2º. Dichos solicitantes deberán estar establecidos en un Estado en que exista reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla.

(?).".

A estos efectos, existe reciprocidad de trato con los empresarios y profesionales suizos.

8-. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.