Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1183-20 de 30 de Abril de 2020

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4-Uno; 5-Uno-a) y b) y Dos; 22-Uno, Dos y Tres-

RIVA RD 1624/1992 art. 10-

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4-Uno; 5-Uno-a) y b) y Dos; 22-Uno, Dos y Tres-

RIVA RD 1624/1992 art. 10-

Cuestión

Sujeción de las citadas operaciones al Impuesto sobre el Valor Añadido y a los Impuestos Especiales, así como documentación de tal operativa.

Descripción

La sociedad consultante va a iniciar una actividad de avituallamiento de barcos que hacen la línea Valencia-Génova, en concreto, combustible y repuestos para el buque, así como alimentos, tabaco y bebidas para la tripulación y el pasaje.

Contestación

A) En relación con los Impuestos Especiales, se informa de lo siguiente:

1.- En el ámbito de los Impuestos especiales de fabricación cabe destacar lo siguiente:

- El apartado 1, letra e), del artículo 9 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), en adelante LIE, establece que estarán exentas, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan, la fabricación e importación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se destinen:

“e) Alavituallamientode los buques siguientes excluidos, en todo caso, los que realicen navegación privada de recreo:

1º. Los que realicen navegación marítima internacional.

2º. Los afectos al salvamento o la asistencia marítima, con exclusión del suministro de provisiones de a bordo, cuando la duración de su navegación, sin escala, no exceda de cuarenta y ocho horas.”

Por su parte, el artículo 4 de la LIE, en sus apartados 20, 22 y 24, establece las siguientes definiciones:

“20. “Navegación marítima o aérea internacional”: La realizada partiendo del ámbito territorial interno y que concluya fuera del mismo o viceversa. Asimismo se considera navegación marítima internacional la realizada por buques afectos a la navegación en alta mar que se dediquen al ejercicio de una actividad industrial, comercial o pesquera, distinta del transporte, siempre que la duración de la navegación, sin escala, exceda de cuarenta y ocho horas.

(…)

22. “Productos deavituallamiento”: Las provisiones de a bordo, los combustibles, carburantes, lubricantes y demás aceites de uso técnico.

(…)

24. “Provisiones de a bordo”: Los productos destinados exclusivamente al consumo de la tripulación y los pasajeros.”

- Sentado lo anterior, respecto de los productos que forman parte del ámbito objetivo del Impuesto sobre las Labores del Tabaco y del Impuesto sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas, los requisitos para formalizar la exención del artículo 9 de la LIE anteriormente transcrita, se establecen en el Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), en adelante RIE. En concreto, el apartado 5 del artículo 4 del mismo establece:

'5. En los supuestos de exención a que se refieren los párrafos e) y f) del apartado 1 del artículo 9 de la Ley, en relación con los impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas y el Impuesto sobre las Labores del Tabaco, el destino se acreditará mediante la notificación de exportación.

El Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas determinará la cantidad máxima de bebidas alcohólicas y de labores del tabaco con que podrán ser avituallados, con exención del impuesto, los buques y aeronaves que vayan a efectuar una navegación marítima o aérea internacional, teniendo en cuenta la duración de dicha navegación, así como el número de tripulantes y de pasajeros.'

Por tanto, en contestación a la consulta planteada, el avituallamiento exento de productos sujetos a los impuestos especiales sobre el alcohol y bebidas alcohólicas o al Impuesto sobre las Labores del Tabaco ha de documentarse mediante la notificación de exportación.

La cuantía de suministros exentos que se pueden realizar se fijan en la Circular número 985 de 27 de julio de 1988, de la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales, sobre avituallamiento de buques y embarcaciones de pesca desde zonas francas y depósitos francos o aduaneros (BOE de 11 de agosto de 1988).

- Respecto de los productos que forman parte del ámbito del Impuesto sobre Hidrocarburos, cabe recordar que además de la ya reiterada exención regulada en el artículo 9.1.e) de la LIE, el artículo 51, apartado 2 de la LIE, establece que estarán exentas, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan:

“2. La fabricación e importación de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto que se destinen a:

(…)

b) Su utilización como carburante en lanavegación, incluida la pesca, con excepción de lanavegaciónprivada de recreo.

(…)

La aplicación de la exención con respecto a la utilización de gasóleo en los supuestos a que se refiere el presente apartado 2 quedará condicionada, salvo en el supuesto de operaciones de autoconsumo sujetas, a que el gasóleo lleve incorporados los trazadores y marcadores exigidos reglamentariamente para la aplicación del tipo reducido.”.

Por su parte el artículo 102 del RIE, en la redacción dada por el Real Decreto 1075/2017, de 29 de diciembre, dispone:

“1. Elavituallamientode carburantes a embarcaciones para beneficiarse de la exención establecida en el artículo 51.2.b) de la Ley deberá ajustarse al procedimiento descrito en el apartado 2 de la letra B del artículo 29 de este Reglamento, salvo que se utilice el procedimiento de ventas en ruta a que se refiere el artículo 27 de este Reglamento. Cuando se trate de buques de las Fuerzas Armadas no será precisa la incorporación de trazadores y marcadores.

2. El suministrador documentará la operación deavituallamientocon un documento administrativo electrónico que se ajustará al modelo que se apruebe por el Ministro de Hacienda y Función Pública y que deberá contener, al menos, los datos identificativos del suministrador, del destinatario y delavituallamiento.

3. Si el buque tuviera bandera no comunitaria, el suministro se documentará como exportación.

4. El expedidor conservará, durante el período de prescripción del impuesto, el albarán de circulación si elavituallamientose realizó mediante el procedimiento de ventas en ruta a que se refiere el artículo 27 de este Reglamento.

Si elavituallamientose realizó al amparo del procedimiento descrito en el apartado 2 de la letra B del artículo 29 de este Reglamento, el expedidor deberá conservar el ejemplar del documento administrativo electrónico diligenciado por el receptor de los productos durante el periodo de prescripción del impuesto.”

Por tanto, en el caso de suministro de carburante exento a embarcaciones, incluido para la pesca, y siempre que los buques realicennavegacióndistinta de la privada de recreo, no será necesario emitir documento administrativo electrónico en el caso de circulación por el procedimiento de ventas en ruta, de acuerdo con el artículo 22.2.c. del RIE. En tal caso, la circulación se amparará con el albarán de circulación validado con el código de referencia electrónico, conforme a lo regulado en el artículo 27 del RIE.

En el resto de suministros exentos conforme al artículo 51.2.b de la LIE, se deberá cumplir con los requisitos del artículo 102 del RIE, esto es, la circulación se amparará con un documento administrativo electrónico ajustado al modelo aprobado por el Ministro de Hacienda.

2.- Por otra parte, desde la perspectiva del ámbito aduanero, cabe señalar que el artículo 269 del Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el Código Aduanero de la Unión establece que:

“1. Las mercancías de la Unión que vayan a salir del territorio aduanero de la Unión se incluirán en el régimen de exportación.

2. El apartado 1 no se aplicará a ninguna de las siguientes mercancías de la Unión:

(…)

c) mercancías entregadas, exentas del IVA o de impuestos especiales, para el avituallamiento de aeronaves o embarcaciones, independientemente del destino de la aeronave o de la embarcación, para las que se exigirá una prueba de tal entrega;

(…)

3. En los casos a que se refiere el apartado 2, letras a), b) y c), serán de aplicación las formalidades relativas a las declaraciones aduaneras de exportación establecidas en la legislación aduanera.”.

De acuerdo con lo anterior, los bienes destinados al avituallamiento de embarcaciones cuya entrega esté exenta de los impuestos especiales no deben ser declarados para el régimen de exportación, pero sí que serán aplicables las formalidades y trámites de las declaraciones de exportación.

Las “Guías de exportación y salida del territorio aduanero de la Unión”, publicadas por la Comisión Europea han venido a refrendar lo ya establecido en el artículo 269 del CAU, según el cual las entregas de mercancías, exentas de IVA o de impuestos especiales, para el suministro de aeronaves o embarcaciones deben formalizarse como una exportación aunque no se incluyan en dicho régimen.

En este sentido deberán seguirse las instrucciones contenidas en la Resolución de 11 de julio de 2014 (BOE de 21 de julio), del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en la que se recogen las instrucciones para la formalización del documento único administrativo (DUA) en cuyo Apéndice IV (modificado mediante Resolución de 2 de septiembre de 2019 del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se modifica la de 11 de julio de 2014, en la que se recogen las instrucciones para la formalización del documento único administrativo (DUA) (BOE de 12 de septiembre de 2019) se hace expresa referencia a la forma de declarar los suministros a buques exentos de los impuestos especiales.

B) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa de lo siguiente:

3.- De acuerdo con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Adicionalmente, de acuerdo con el artículo 5 de la Ley 37/1992:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

(…)

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

El apartado dos del mismo precepto define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.

Por otra parte, el artículo 8 de la Ley 37/1992 define las entregas de bienes como “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.

De acuerdo con todo lo anterior, la consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y las operaciones de venta de hidrocarburos deben ser calificadas como entregas de bienes que estarán sujetas al impuesto cuando se realicen en el territorio de aplicación del impuesto.

4.- Las entregas de repuestos, combustible, alimentos, bebidas y tabaco efectuadas por la consultante en el territorio de aplicación del impuesto podrían estar exentas de efectuarse en las condiciones establecidas en el artículo 22 de la Ley 37/1992, que establece que:

“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

Uno. Las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento, total o parcial, y arrendamiento de los buques que se indican a continuación:

1.º Los buques aptos para navegar por alta mar que se afecten a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos, o de actividades industriales o de pesca.

La exención no se aplicará en ningún caso a los buques destinados a actividades deportivas, de recreo o, en general, de uso privado.

2.º Los buques afectos exclusivamente al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera.

La desafectación de un buque de las finalidades indicadas en el párrafo anterior producirá efectos durante un plazo mínimo de un año, excepto en los supuestos de entrega posterior del mismo.

3.º Los buques de guerra.

La exención descrita en el presente apartado queda condicionada a que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realiza las actividades mencionadas y utilice los buques en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice los buques en sus fines de defensa.

(…).

Dos. Las entregas, arrendamientos, reparaciones y mantenimiento de los objetos, incluidos los equipos de pesca, que se incorporen o se encuentren a bordo de los buques a que afectan las exenciones establecidas en el apartado anterior, siempre que se realicen durante los períodos en que dichos beneficios fiscales resulten de aplicación.

La exención quedará condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:

1º. Que el destinatario directo de dichas operaciones sea el titular de la explotación del buque o, en su caso, su propietario.

2º. Que los objetos mencionados se utilicen o, en su caso, se destinen a ser utilizados exclusivamente en la explotación de dichos buques.

3º. Que las operaciones a que afecten las exenciones se efectúen después de la matriculación definitiva de los mencionados buques en el Registro marítimo correspondiente.

Tres. Las entregas de productos de avituallamiento para los buques que se indican a continuación, cuando se adquieran por los titulares de la explotación de dichos buques:

1.º Los buques a que se refieren las exenciones del apartado uno anterior, números 1.º y 2.º, siempre que se realicen durante los períodos en que dichos beneficios fiscales resulten de aplicación.

No obstante, cuando se trate de buques afectos a la pesca costera, la exención no se extiende a las entregas de provisiones de a bordo.

2.º Los buques de guerra que realicen navegación marítima internacional, en los términos descritos en el apartado uno.

(…).”.

Adicionalmente, de conformidad con el Anexo de la Ley 37/1992:

“A los efectos de lo dispuesto en esta Ley se considerará:

Primero. Buques: Los comprendidos en las partidas 89.01; 89.02; 89.03; 89.04 y 89.06.10 del Arancel Aduanero.

(…).

Tercero. Productos de avituallamiento: Las provisiones de a bordo, los combustibles, carburantes, lubricantes y demás aceites de uso técnico y los productos accesorios de a bordo.

Se entenderá por:

a) Provisiones de a bordo: los productos destinados exclusivamente al consumo de la tripulación y de los pasajeros.

b) Combustibles, carburantes, lubricantes y demás aceites de uso técnico: Los productos destinados a la alimentación de los órganos de propulsión o al funcionamiento de las demás máquinas y aparatos de a bordo.

(…).”.

El desarrollo reglamentario de lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley 37/1992 se efectúa por el artículo 10 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), que establece que:

“1. Las exenciones de las operaciones relacionadas con los buques y las aeronaves, con los objetos incorporados a unos y otras y con los avituallamientos de dichos medios de transporte quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1º. El transmitente de los medios de transporte, el proveedor de los bienes o quienes presten los servicios a que se refiere el artículo 22, apartados uno a siete de la Ley del Impuesto, deberán tener en su poder, durante el plazo de prescripción del Impuesto, el duplicado de la factura correspondiente y, en su caso, los contratos de fletamento o de arrendamiento y una copia autorizada de la inscripción del buque o de la aeronave en el Registro de Matrícula que les habilite para su utilización en los fines a que se refieren los apartados uno y cuatro del artículo 22 de la Ley del Impuesto.

Asimismo, las personas indicadas en el párrafo anterior deberán exigir a los adquirentes de los bienes o destinatarios de los servicios una declaración suscrita por ellos, en la que hagan constar la afectación o el destino de los bienes que justifique la aplicación de la exención.

(…).

5º. La incorporación de objetos a los buques deberá efectuarse en el plazo de los tres meses siguientes a su adquisición y se acreditará por el proveedor mediante el correspondiente documento aduanero de embarque, cuya copia deberá remitirse, en su caso, por el titular de la explotación de los medios de transporte al proveedor de los objetos, en el plazo de los quince días siguientes a su incorporación.

(…).

6.º La puesta de los productos de avituallamiento a bordo de los buques y aeronaves se acreditará por el proveedor mediante el correspondiente documento aduanero de embarque, cuya copia deberá remitirse, en su caso, por el titular de la explotación de los referidos medios de transporte al proveedor de dichos productos, en el plazo del mes siguiente a su entrega.

No obstante, el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas podrá establecer procedimientos simplificados para acreditar el embarque de los productos de avituallamiento a que se refiere el párrafo anterior.

(…).”.

5.- De acuerdo con todo lo anterior, las entregas de piezas de repuesto, así como las de combustible, alimentos, bebidas y tabaco, que tengan la consideración de productos de avituallamiento, estarán exentas cuando se cumplan las condiciones contempladas en la Ley y Reglamento del impuesto y, en particular, que se trate de alguno de los buques a los que hace referencia el apartado uno del artículo 22 de la Ley 37/1992, en concreto, buques afectos a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos, o de actividades industriales o de pesca, buques afectos exclusivamente al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera o buques de guerra que realicen navegación marítima internacional, en los términos descritos en el citado apartado uno.

En el supuesto objeto de consulta únicamente se indica que los buques a los que se suministran los citados productos se utilizan para hacer la línea entre Valencia y Génova, de lo que parece deducirse que son embarcaciones destinadas a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros. En todo caso, la aplicación de la exención del artículo 22 de la Ley 37/1992 exigirá que no se trate de buques destinados a actividades deportivas, de recreo o, en general, de uso privado.

En el caso en el que se cumplieran todos los requisitos necesarios para la aplicación de la exención, deberá la consultante acreditar la entrega de los productos de avituallamiento al titular de la compañía que explota el buque en cuestión en los términos referidos en el artículo 10 del Reglamento del Impuesto.

6.-. En cuanto al tipo de documento que debe formalizarse para acreditar dicha entrega, el referido artículo 10 del Reglamento del impuesto hace referencia al documento aduanero de embarque.

A este respecto, debe indicarse que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 269 del Reglamento (UE) nº952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión establece que:

“1.Las mercancías de la Unión que vayan a salir del territorio aduanero de la Unión se incluirán en el régimen de exportación.

2.El apartado 1 no se aplicará a ninguna de las siguientes mercancías de la Unión:

(…)

c) mercancías entregadas, exentas del IVA o de impuestos especiales, para el avituallamiento de aeronaves o embarcaciones, independientemente del destino de la aeronave o de la embarcación, para las que se exigirá una prueba de tal entrega;

(…)

3. En los casos a que se refiere el apartado 2, letras a), b) y c), serán de aplicación las formalidades relativas a las declaraciones aduaneras de exportación establecidas en la legislación aduanera.”.

De acuerdo con lo anterior, los bienes destinados al avituallamiento de embarcaciones cuya entrega esté exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido no deben ser declarados para el régimen de exportación, pero sí que serán aplicables las formalidades y trámites de las declaraciones de exportación.

En este sentido deberán seguirse las instrucciones contenidas en la Resolución de 11 de julio de 2014 (BOE de 21 de julio), del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en la que se recogen las instrucciones para la formalización del documento único administrativo (DUA) en cuyo Apéndice IV se hace expresa referencia a la forma de declarar los suministros a buques exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido y la formalización del documento de embarque.

Por último, cualquier consulta relacionada con la formalización y presentación de los documentos aduaneros deberá dirigirse al Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, Avenida de Llano Castellano 17, 28034 Madrid.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.