Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1197-16 de 23 de Marzo de 2016

Normativa

LIRPF, 35/2006, Art. 96.

Cuestión

En caso de estar obligado a presentar la declaración del IRPF, si la pensión pública (que tributa en Suiza) se tiene en cuenta a efectos de calcular el tipo de gravamen aplicable en el IRPF en España.
Si, a efectos de la obligación de presentar declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) en relación con la percepción de rendimientos del trabajo, le es aplicable el límite de 22.000 euros o el de 12.000 euros.

Descripción

El consultante, ciudadano suizo y con residencia fiscal actual en España, percibe dos pensiones de jubilación, ambas satisfechas por el Estado suizo.
La primera es una pensión pública, que percibe, de un organismo de derecho público autónomo de Suiza, por su condición de funcionario público del Estado suizo habiendo prestado servicios públicos. Según manifiesta, dicha pensión tributa en Suiza de acuerdo con el artículo 19 del Convenio de doble imposición con Suiza.
La segunda es una pensión de 13.000 euros, que percibe de la Caja Suiza de Compensación, por empleos anteriores. Sobre esta pensión no se le practica retención fiscal en Suiza, de acuerdo con el artículo 18 del Convenio de doble imposición con Suiza.

Contestación

La presente contestación se formula partiendo, de acuerdo con lo manifestado en su escrito, de que el consultante es una persona física que tiene su residencia habitual en España según lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, por lo que tiene la consideración de contribuyente del Impuesto.
El artículo 2 de la LIRPF establece que "constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador".
Por su parte, el artículo 5 de la LIRPF dispone que "lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española".
Por tanto, el consultante, como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tributará en España en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
El artículo 18 del Convenio entre el Estado Español y la Confederación Suiza para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio (BOE de 3 de marzo de 1967) establece lo siguiente en cuanto a la imposición de las pensiones:
"Sin perjuicio de las disposiciones del artículo 19, las pensiones y remuneraciones similares pagadas, en consideración a un empleo anterior, a un residente de un Estado contratante, solo pueden someterse a imposición en este Estado."
Por tanto, la pensión procedente de Suiza, en consideración a un empleo anterior, sólo puede someterse a imposición en España, donde tributará de acuerdo con lo dispuesto en la LIRPF.
Por otra parte, el artículo 19 del referido Convenio establece lo siguiente en cuanto a la imposición de las retribuciones públicas se refiere:
"Las remuneraciones, incluidas las pensiones, pagadas, directamente o con cargo a un fondo especial, por un Estado contratante, una de sus subdivisiones políticas o entidades locales, un organismo autónomo o persona jurídica de derecho público de este Estado, a una persona física que posea la nacionalidad de este Estado, en consideración a servicios prestados, actualmente o con anterioridad, sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que proceden tales remuneraciones."
De acuerdo a dicho precepto, la pensión pública pagada por un organismo autónomo de derecho público de Suiza al consultante suizo, en consideración a servicios prestados al Estado suizo, por su condición de funcionario público de dicho Estado, sólo puede ser sometida a imposición en Suiza, que es el Estado del que proceden dichas remuneraciones.
Finalmente, el artículo 7 del Protocolo entre el Reino de España y la Confederación Suiza (BOE de 11 de junio de 2013), establece que la redacción del artículo 23 del Convenio (Disposiciones para evitar la doble imposición), sea la siguiente:
"1. En España, la doble imposición se evitará bien de conformidad con las disposiciones de su legislación interna o de acuerdo con las siguientes disposiciones, de conformidad con la legislación interna española:
a) Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, con arreglo a las disposiciones del presente Convenio, puedan someterse a imposición en Suiza, España permitirá:
i) la deducción del impuesto sobre la renta de ese residente por un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en Suiza;
ii) la deducción del impuesto sobre el patrimonio de ese residente por un importe igual al impuesto pagado en Suiza sobre esos elementos patrimoniales;
iii) la deducción del impuesto sobre sociedades efectivamente pagado por la sociedad que reparte los dividendos, correspondiente a los beneficios con cargo a los cuales dichos dividendos se pagan, de acuerdo con la legislación interna de España.
Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta o del impuesto sobre el patrimonio calculado antes de la deducción correspondiente a la renta o a los elementos patrimoniales que puedan someterse a imposición en Suiza.
b) Cuando con arreglo a cualquier disposición del presente Convenio las rentas obtenidas por un residente de España, o el patrimonio que posea, estén exentos de impuestos en España, España podrá, no obstante, tomar en consideración las rentas o el patrimonio exentos para calcular el impuesto sobre el resto de las rentas o del patrimonio de ese residente.
Además, en el artículo 11 del citado Protocolo, se establece que se inserte en el Protocolo que modifica el Convenio de 26 de abril de 1966 entre España y la Confederación Suiza para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Madrid el 29 de junio de 2006 (BOE de 27-marzo de 2007) el siguiente nuevo párrafo IIIbis tras el párrafo III:
"Se entenderá que, conforme a la primera frase del apartado 1 del artículo 23 del Convenio, un residente de España puede optar por eliminar la doble imposición conforme a los métodos y requisitos previstos en la legislación española para las rentas obtenidas en el extranjero (por ejemplo, artículos 21 ó 22 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades o de conformidad con los métodos previstos en este artículo 23."
En consecuencia, la pensión pública percibida por el consultante, de acuerdo con el artículo 19 del Convenio, sólo tributa en Suiza y, por tanto, está exenta de tributación en España. No obstante lo anterior, de acuerdo con la letra b) del artículo 23.1 del Convenio Hispano-Suizo, el Estado Español podrá tomar en consideración la referida pensión pública exenta de tributación en España para calcular el impuesto sobre el resto de las rentas del consultante.
Al respecto, la disposición adicional vigésima de la LIRPF dispone: "Tienen la consideración de rentas exentas con progresividad aquellas rentas que, sin someterse a tributación, deben tenerse en cuenta a efectos de calcular el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentas del período impositivo.
Las rentas exentas con progresividad se añadirán a la base liquidable general o del ahorro, según corresponda a la naturaleza de las rentas, al objeto de calcular el tipo medio de gravamen que corresponda para la determinación de la cuota íntegra estatal y autonómica.
El tipo medio de gravamen así calculado se aplicará sobre la base liquidable general o del ahorro, sin incluir las rentas exentas con progresividad."
El artículo 96 de la LIRPF regula con carácter general la obligación de presentar y suscribir declaración por el IRPF. No obstante, el mencionado artículo, establece que no tendrán la obligación de declarar los contribuyentes que obtengan rentas exclusivamente de las fuentes que establece la Ley, con el límite cuantitativo y en las circunstancias que se fijan en cada caso. Destacar, que a efectos de computar estos límites no se tomarán en consideración las rentas exentas.
El mencionado precepto dispone lo siguiente:
"1. Los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este Impuesto, con los límites y condiciones que reglamentariamente se establezcan.
2. No obstante, no tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes, en tributación individual o conjunta:
a) Rendimientos íntegros del trabajo, con el límite de 22.000 euros anuales.
b) Rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidos a retención o ingreso a cuenta, con el límite conjunto de 1.600 euros anuales.
Lo dispuesto en esta letra no será de aplicación respecto de las ganancias patrimoniales procedentes de transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva en las que la base de retención, conforme a lo que se establezca reglamentariamente, no proceda determinarla por la cuantía a integrar en la base imponible.
c) Rentas inmobiliarias imputadas en virtud del artículo 85 de esta ley, rendimientos íntegros del capital mobiliario no sujetos a retención derivados de letras del Tesoro y subvenciones para la adquisición de viviendas de protección oficial o de precio tasado, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales.
En ningún caso tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos íntegros del trabajo, de capital o de actividades económicas, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros.
3. El límite a que se refiere la letra a) del apartado 2 anterior será de 12.000 euros para los contribuyentes que perciban rendimientos íntegros del trabajo en los siguientes supuestos:
a) Cuando procedan de más de un pagador. No obstante, el límite será de 22.000 euros anuales en los siguientes supuestos:
1.º Si la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores, por orden de cuantía, no supera en su conjunto la cantidad de 1.500 euros anuales.
2.º Cuando se trate de contribuyentes cuyos únicos rendimientos del trabajo consistan en las prestaciones pasivas a que se refiere el artículo 17.2.a) de esta Ley y la determinación del tipo de retención aplicable se hubiera realizado de acuerdo con el procedimiento especial que reglamentariamente se establezca.
b) Cuando se perciban pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el artículo 7 de esta Ley.
c) Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener de acuerdo con lo previsto reglamentariamente.
d) Cuando se perciban rendimientos íntegros del trabajo sujetos a tipo fijo de retención.

4. Estarán obligados a declarar en todo caso los contribuyentes que tengan derecho a deducción por doble imposición internacional o que realicen aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad, planes de pensiones, planes de previsión asegurados o mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial y seguros de dependencia que reduzcan la base imponible, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
(…)".
Asimismo, según la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición transitoria ejerciten el derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración.
En el presente caso, en el que el consultante percibe una pensión de 13.000 euros de la Caja Suiza de Compensación, de conformidad con el citado artículo 96.3.c) de la LIRPF, el límite determinante de la obligación de declarar es de 12.000 euros anuales, por lo que el consultante estará obligado a presentar la declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.