Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1212-15 de 17 de Abril de 2015

Normativa

LIS Ley 27/2014 arts 76.1, 89.2LIVA Ley 37/1992 art 7.1º

Cuestión

Si la operación descrita es susceptible de acogerse al régimen especial establecido en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y, asimismo, cuál sería la tributación, en este caso, por el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Descripción

La actividad de la sociedad consultante A es la comercialización de maquinaria agrícola. Los accionistas son un matrimonio en régimen de gananciales y sus dos hijos. El marido es titular del 75% del capital social, la esposa del 12,5% y los dos hijos del 6,25% cada uno. El consejero delegado es uno de los hijos, dado de alta en el régimen especial de trabajadores autónomos. La plantilla actual es de siete personas asalariadas. El patrimonio neto contable actual es de 1,6 millones de euros.

La actividad de la sociedad B es el arrendamiento de dos naves industriales. Los accionistas son los mismos cónyuges, con el 50% del capital social cada uno. Esta sociedad no tiene empleados y el consejero delegado es el hijo mayor, dado de alta en el régimen especial de trabajadores autónomos. El patrimonio neto contable actual es de 1,3 millones de euros.

La actividad actual de la sociedad C ha quedado reducida al arrendamiento de tres naves industriales y un solar. Los accionistas son el matrimonio citado y sus dos hijos. El marido es titular del 55% del capital social, la esposa del 31% y los dos hijos del 7% cada uno. La hija está empleada por cuenta ajena, dada de alta en el régimen general de la seguridad social y dispone de una oficina para el desempeño de sus funciones. El consejero delegado es el hijo mayor, dado de alta en el régimen especial de trabajadores autónomos. El patrimonio neto contable actual es de 1 millón de euros.

Las tres sociedades están dirigidas por un consejo de administración formado en todos los casos por los padres y ambos hijos. El grupo familiar, en particular el matrimonio fundador, pretende dotar a sus empresas de una mayor racionalización y a tal efecto les aconsejan la fusión de las tres sociedades en una sola la cual realizará las actividades comerciales que viene realizando la sociedad A y las de arrendamiento de inmuebles de las otras dos. De esta forma se conseguirá un ahorro importante de costes de administración y gestión, las consiguientes economías de escala, una mayor simplificación de las tareas administrativas y contables, así como facilitar la transmisión de las empresas a los dos hijos. La fusión se llevaría a cabo mediante la absorción por parte de la sociedad A de las otras dos sociedades, que se extinguirían aportando su patrimonio a la absorbente. La sociedad resultante estará regida por un consejo de administración formado por los cuatro miembros familiares, presidido por el padre, como secretaria la esposa y como consejero delegado el hijo con retribución conforme a precios de mercado cotizando al régimen especial de trabajadores autónomos. La hija realizaría las funciones de administración, contabilización y gestión del patrimonio inmobiliario agrupado resultante de la fusión para lo que también se cuenta con una oficina independiente ubicada en uno de los inmuebles disponibles. Esta persona dedicaría a dichas funciones la jornada completa y percibiría la retribución conforme al convenio colectivo aplicable y cotizaría al régimen general de la seguridad social (sin protección de desempleo y FOGASA).

Contestación

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El capítulo VII del título VII, artículos 76 a 89, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

El artículo 76.1 de la LIS establece lo siguiente:

"1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

b) Dos o más entidades transmiten en bloque a otra nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social."

En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.

Si la fusión se lleva a cabo mediante la absorción por la sociedad A de las sociedades B y C, las cuales se extinguirían aportando su patrimonio a la absorbente, y la operación se realiza en el ámbito mercantil de acuerdo con las exigencias de la Ley 3/2009, todo ello según lo establecido en el artículo 76.1 de la LIS, la fusión podría acogerse al régimen fiscal del capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y con los requisitos exigidos en el mismo.

En este sentido, el artículo 89.2 de la LIS establece lo siguiente:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(?)."

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, el cual justifica la aplicación del régimen especial a estas operaciones en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que las impulsa se sustenta en motivos económicos válidos; en estos casos, la fiscalidad debe tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación de fusión se realiza con la finalidad de dotar a las empresas de una mayor racionalización y a tal efecto la fusión de las tres sociedades en una sola, la cual realizará las actividades comerciales que viene realizando la sociedad A y las de arrendamiento de inmuebles de las otras dos, procurará una importante reducción en los costes de administración y gestión, con las economías de escala que de ello se deriven, así como simplificar las tareas administrativas y contables y, en última instancia, facilitar la transmisión de las empresas a los dos hijos. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas con relevancia en el propósito principal de la operación proyectada que pudieran alterar el juicio sobre la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

PRIMERO.- De acuerdo con el escrito presentado, la entidad consultante tiene la intención de realizar una fusión por absorción de dos sociedades vinculadas cuyo objeto social es el arrendamiento de bienes inmuebles.

R>Se cuestiona la sujeción al Impuesto en la fusión de dichas entidades.

SEGUNDO.- El artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido dispone que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes.

Dicha previsión comunitaria se ha plasmado en el supuesto de no sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) que dispone lo siguiente, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, que modifica, entre otras, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en vigor desde 1 de enero de 2015.

"1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

a) La mera cesión de bienes o de derechos.

b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.

A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.

Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley."

La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 como establece la exposición de motivos de la Ley 28/2014 citada, "clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial o profesional incorporando, a tal efecto la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa, de que se trate de la transmisión de una empresa o de una parte de la misma".

En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la sentencia de 27 de noviembre de 2003, Zita Modes Sarl, que "el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias".

Por lo que respecta a una "universalidad total de bienes" existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.

El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.

Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Así, en relación con la primera sociedad objeto de fusión, el texto de la consulta establece que la misma se dedica al arrendamiento de inmuebles pero sin disponer de local ni personal para el desarrollo de tal función. De tales hechos parece deducirse que se trata de una mera cesión de bienes inmuebles que no constituyen por si una unidad económica que sea susceptible de desarrollar una actividad de forma autónoma.

En consecuencia y, a falta de otros elementos de prueba, las trasmisiones objeto de consulta estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.

En relación con la segunda sociedad objeto de fusión, el texto de la consulta dispone que la misma se dedica al arrendamiento de bienes inmuebles contando con una persona a tiempo completo y una oficina para el desempeño de tales funciones.

En cuanto a si el cumplimiento de estos requisitos es suficiente para considerar la existencia de una unidad económica autónoma es preciso recordar los criterios recogidos por esta Dirección General en la consulta vinculante V3136-13, de 22 de octubre de 2013, que, en cuanto a este punto, se transcribe a continuación por ser de plena aplicación al supuesto actual:

"El consultante plantea la cuestión de si los requisitos de afección de bienes a los que se refiere el artículo 108 de la LMV deben ser los exigidos por la normativa del IVA o los de la del IRPF. Pues bien, no cabe duda de que la normativa que debe prevalecer a estos efectos, tanto si resulta aplicable el IVA o el ITPAJD, es la del IVA y no la del IRPF; y ello, porque el artículo 108 de la LMV regula el tratamiento de la transmisión de valores en la imposición indirecta y no en la directa. Es decir, regula la tributación en el IVA o en el ITPAJD –según qué impuesto resulte aplicable a la transmisión de valores en concreto– de la transmisión de valores. Por tanto, la interpretación de lo dispuesto en el precepto debe realizarse en el marco de la de los impuestos implicados –IVA e ITPAJD–. En este sentido, si existe ya una definición de la afección de bienes en la normativa del IVA, ésta resultará aplicable directamente a la interpretación del concepto de afección de bienes a efectos de lo dispuesto en el artículo 108 de la LMV. Y ello, tanto si la transmisión de valores en concreto queda sujeta al IVA como si lo es a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD; primero, por similitud entre ambos impuestos –ambos son impuestos indirectos–, pero, sobre todo por coherencia, pues no sería admisible utilizar una definición de bienes afectos a efectos del IVA y otra distinta a efectos del ITPAJD, cuando el requisito de afección se encuentra en un único precepto, el artículo 108 de la LMV".

Por tanto, la consideración de existencia de una unidad económica autónoma debe realizarse, exclusivamente, desde los preceptos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y así, sólo podrá calificarse como tal, cuando el conjunto de los medios, humanos y materiales, transmitidos sea suficiente para considerar que se puede explotar una actividad empresarial o profesional de forma autónoma.

Del escrito presentado resulta que la consultante transmite un conjunto de bienes inmuebles junto con un local y persona empleada en la gestión de los mismos. En tales condiciones parece que lo que se transmite es una unidad económica autónoma en la medida en que a través de dichos medios materiales y humanos se pueda gestionar la actividad inmobiliaria de arrendamiento. En tal caso dicha transmisión quedaría no sujeta al Impuesto.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.