Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1231-16 de 29 de Marzo de 2016

Normativa

LIRPF, 35/2006, Arts. 2, 9.

Cuestión

Conocer, si aplicando el Convenio de doble imposición, la tributación por la nómina que le es pagada en España, por la central de la empresa situada en España, corresponde a España y México no puede someter a gravamen dicha nómina española y aclarar si lo procedente es tributar en España por la nómina española y en México por el sueldo que percibe allí.

Descripción

El consultante indica que tiene contrato indefinido y nómina en España y que su empresa le ha enviado a México expatriado a trabajar. En dicha nómina en España le pagan su sueldo bruto y un complemento de expatriación. En México, además, le pagan un sueldo en pesos, que está compuesto por lo que llaman un complemento local más una ayuda de vivienda. Manifiesta que tiene su centro de intereses vitales en España (familia; amigos; patrimonio integrado por una vivienda y un local comercial, el cual lo tiene alquilado)

Contestación

Para determinar la tributación de las rentas obtenidas por el consultante es preciso establecer, en primer lugar, su residencia fiscal.
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél."
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, el cual establece que "constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador".
En España la residencia de los contribuyentes se determina por períodos impositivos completos, coincidiendo el período impositivo con el año civil, esto es, de 1 de enero a 31 de diciembre de cada año, sin la posibilidad de fraccionamiento del período impositivo por cambio de residencia.
Si de acuerdo con los criterios anteriores, el consultante resultase residente fiscal en España y, además, de conformidad con la legislación interna de México, también se considerase residente en ese país, el conflicto de residencia planteado se resolvería de acuerdo con el apartado 2 del artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos Mexicanos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y prevenir el fraude y la evasión fiscal y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 24 de julio de 1992 (BOE de 27 de octubre de 1994).
A continuación se contemplan las dos posibilidades:
Residente en España.
De acuerdo con su escrito, el consultante, que trabaja en España para una empresa, recibe, de la misma, un sueldo (en euros) más un complemento de expatriación. Dicha empresa le ha enviado a México expatriado a trabajar "con contrato mexicano con una empresa de servicios creada por su filial" que le abona en México un sueldo en pesos. Se deduce, por tanto, que el trabajo se realiza en México y que ambos sueldos retribuyen dicho trabajo.
El artículo 15 "Trabajos dependientes" del Convenio hispano-mexicano establece lo siguiente:
"1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18 y 19, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado Contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado Contratante. Si el empleo se ejerce aquí, las remuneraciones percibidas por este concepto pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el párrafo 1 las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado Contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado Contratante sólo pueden someterse a imposición en el primer Estado si:
a) El perceptor no permanece en total en el otro Estado, en uno o varios períodos, más de ciento ochenta y tres días en cualquier período continuo de doce meses;
b) Las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona empleadora que no es residente del otro Estado, y
c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tiene en el otro Estado. (?)"
Por tanto, en virtud del artículo 15 del citado Convenio, el sueldo percibido por un residente español por razón de un trabajo ejercido en México podrá tributar tanto en España como en México. Ahora bien si se dan los tres requisitos indicados en el apartado 2 de dicho artículo, las rentas solo tributarán en el Estado de la residencia (España, en este caso).
En cualquier caso, el sueldo estará sujeto a tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en España (dado que, de acuerdo con lo indicado, en caso de ser contribuyente del IRPF deberá tributar por este impuesto por su renta mundial), correspondiéndole a España, en su caso, la eliminación de la doble imposición por ser el país de residencia. Al respecto, el artículo 80 de la LIRPF regula la deducción por doble imposición internacional, disponiendo que:
"1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.
2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas general es y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales. (?)".
Por último, en cuanto a la tributación de dichos rendimientos del trabajo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cabe mencionar la posibilidad de que pueda resultar de aplicación la exención prevista en la letra p) del artículo 7 p) de la LIRPF, el cual dispone que estarán exentos:
"p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.".
Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31).
Residente en México
De acuerdo con el artículo 12, apartado 1, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR, "Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente."
Por su parte, el artículo 13, apartado 1.c), del citado TRLIRNR establece que se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
"c) Los rendimientos del trabajo:
1.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.
2.º Cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española.

3.º Cuando se trate de remuneraciones satisfechas por personas físicas que realicen actividades económicas, en el ejercicio de sus actividades, o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en éste por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave en tráfico internacional.
Lo dispuesto en los párrafos 2.º y 3.º no será de aplicación cuando el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y tales rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero. (?)".
En caso de que el consultante resulte ser residente en México, al derivar la totalidad del sueldo percibido de una actividad personal desarrollada fuera del territorio español, no estará sujeto a tributación en España.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.