Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1254-17 de 23 de Mayo de 2017

Normativa

Ley 35/2006, Arts. 33.4,b), 38 y disposición adicional 23

RD 439/2007, Arts. 41 y 41 bis.

Cuestión

Tributación de la ganancia patrimonial generada en la transmisión que le es atribuible a cada cónyuge. Si la imputable al consultante, el 50% de la obtenida, está exenta de gravamen por ser este mayor de 65 años, y si el otro 50% de la ganancia, la imputable al cónyuge, podría quedar también exenta en caso de reinvertir el total importe que a este la correspondiese, esto es, el 50% del total importe obtenido en la transmisión, en la adquisición de una nueva vivienda habitual común, incluso en el supuesto de que esta estuviese ubicada en el extranjero. Si tras realizar estas operaciones los bienes seguirían siendo gananciales o habría alguno que pasaría a ser privativo.

Descripción

El consultante junto con su cónyuge, casados en régimen de gananciales, tienen previsto vender la que viene constituyendo su vivienda habitual. El consultante tiene más de 65 años, no así su cónyuge. El matrimonio tiene intención de adquirir su nueva residencia común en el extranjero; para ello reinvertirían la mitad del importe total que obtuviesen en la transmisión, relacionando dicha mitad, en concreto, con la cuantía que en la transmisión le fuese atribuible a su cónyuge, menor de 65 años.

Contestación

En primer lugar, en referencia a la titularidad de los elementos patrimoniales, el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE del 7 de junio), dispone, entre otros, que los bienes y derechos se atribuirán a los sujetos pasivos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso, en particular las contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio. Su párrafo tercero establece: ?La titularidad de los bienes y derechos que conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación.?.

El régimen económico de la sociedad de gananciales se regula en los artículos 1.344 y siguientes del Código Civil. En su conformidad, se hacen comunes a los cónyuges ?las ganancias o beneficios obtenidos indistintamente por cualquiera de ellos, que les serán atribuidos por mitad al disolverse? la sociedad. En particular, cabe señalar que entre otros, son bienes gananciales los frutos, rentas o intereses que produzcan tanto los bienes privativos como gananciales, así como los adquiridos a título oneroso a costa del caudal común, bien se haga la adquisición para la comunidad, bien para uno solo de los esposos (artículo 1.347).

De acuerdo a ello, en el presente caso, entendiendo que la vivienda objeto de consulta fue adquirida constante la sociedad de gananciales con caudal común, ninguna de las situaciones planteadas por el consultante -exoneración de gravamen de ganancia patrimonial o inversión por los cónyuges de determinado caudal común en nueva vivienda- alteraría la condición de bienes gananciales.

En cuanto a la ganancia patrimonial que pudiera generarse con ocasión de la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, la regulación de su exención se contempla en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), y, adicionalmente, tratándose de inmuebles adquiridos entre el 12 de mayo y el 31 de diciembre de 2012, en su disposición adicional trigésima séptima.

Se parte de la hipótesis que a la vivienda a transmitir no le es de aplicación, en función de su fecha de adquisición, la indicada disposición adicional trigésima séptima de la Ley del Impuesto.

El artículo 33.4. b) de la LIRPF dispone que estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto ?con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años.

(?)?.

El artículo 38 de la Ley contempla la exención en los supuestos de reinversión en vivienda habitual, siendo desarrollado en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto (RIRPF), aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31), el cual, entre otros, dispone:

?1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.

(?)

Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento.

(?)

3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual (?).

(?)

Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.

Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.

4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.

(?).?

El concepto de vivienda habitual se establece en la disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF, la cual, con efectos desde 1 de enero de 2013, dispone:

?Disposición adicional vigésima tercera. Consideración de vivienda habitual a los efectos de determinadas exenciones.

A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de esta Ley se considerará vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.

Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el párrafo anterior se computará desde esta última fecha.?

Dicho concepto es desarrollado en el artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto, el cual en su apartado 3 hace referencia a la calificación como vivienda habitual de aquella vivienda que es transmitida, disponiendo:

?3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.?

En el presente caso, rigiéndose el matrimonio por la sociedad de gananciales y siendo común a ambos cónyuges la titularidad de la vivienda transmitida, el total importe obtenido en la transmisión se considerará obtenido por mitad por cada cónyuge, correspondiendo atribuir a cada uno de ellos la mitad de la ganancia de patrimonio generada en dicha transmisión.

Teniendo la vivienda la consideración de habitual, la mitad de la ganancia, la considerada obtenida por el consultante quedará exonerada de gravamen por aplicación del artículo 33.4. b) de la Ley del Impuesto, al tener este más de 65 años.

Por el contrario, la otra mitad de la ganancia patrimonial generada, la imputable al cónyuge del consultante, menor de 65 años, quedará sujeta a gravamen. Ahora bien, ésta mitad podrá gozar de exención en la medida que dicho cónyuge reinvierta el importe obtenido en la transmisión en nueva vivienda habitual, conforme los requisitos normativos requeridos.

Para determinar cuánto importe ha de reinvertir para gozar de la exención en su totalidad, hay que tener en consideración que, constante la sociedad de gananciales, la cantidad invertida se imputará por mitad a cada cónyuge, esto es, de reinvertir la totalidad de la mitad obtenida -la atribuida al cónyuge menor de 65 años- solo el 50 por ciento de la misma se atribuye a dicho cónyuge, por la que estaría reinvirtiendo solo la mitad de lo percibido, quedando, en consecuencia, exenta de gravamen únicamente la mitad de la ganancia patrimonial imputable a este. Por tanto, si quisiera disfrutar de la exención en su totalidad, el matrimonio tendría que reinvertir la totalidad del importe obtenido en la transmisión; la mitad de dicho importe se consideraría reinvertido por el cónyuge del consultante, permitiendo así exonerar de gravamen la totalidad de la ganancia patrimonial.

En cuanto al hecho de que la vivienda en la que el matrimonio reinvierta se sitúe el en extranjero, cabe indicar los siguientes extremos:

De entre las condiciones que la normativa del Impuesto establece para aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual, y en referencia a la vivienda habitual en la que ha de materializarse la reinversión, no se contiene la exigencia de ubicación dentro del territorio español. Por tanto, y en nuestro caso, en referencia, al menos, para el cónyuge del consultante, siempre que la vivienda transmitida tuviese el carácter de habitual y se cumplieran los restantes requisitos establecidos en los artículos trascritos, la nueva vivienda en la que reinvierta podrá estar situada en el extranjero, debiendo alcanzar la consideración de habitual, al menos, para dicho cónyuge conforme a la normativa del Impuesto.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.