Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1262-21 de 06 de Mayo de 2021

Normativa

Ley 19/1991 art. 10 y 20. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 10-2-a)

Cuestión

Como usufructuaria que ha consolidado la parte del pleno dominio correspondiente a la nuda propiedad de su hijo, en el caso de las fincas, ¿cuáles serían las fechas y valores de adquisición a considerar de cada uno de los derechos de pleno dominio y usufructo vitalicio sobre dichas fincas a efectos de su valoración en el impuesto sobre el patrimonio a 31/12/2020.

Descripción

Al tiempo del fallecimiento del cónyuge de la consultante, el 13 de agosto de 2007, por liquidación de la sociedad de gananciales, le correspondió el 50 por ciento de diversas fincas urbanas y rústicas, mientras que respecto del otro 50 por ciento heredaron la nuda propiedad sus siete hijos -todos mayores de edad-y la consultante su usufructo vitalicio, siendo su fecha de nacimiento el 18 de diciembre de 1944. El pasado 2 de agosto de 2020, falleció uno de sus hijos con 43 años, en estado civil de soltero y sin descendientes. El fallecido había otorgado testamento en el que, tras legar un bien concreto, declaraba heredera universal en el remanente de todos sus demás bienes y derechos a la consultante. En consecuencia, desde el fallecimiento de su hijo, se agrupaban en la consultante la nuda propiedad que él ostentaba sobre una séptima parte de la mitad de las diversas fincas sobre las que disponía de su usufructo vitalicio, pasando desde ese momento a tener el pleno dominio del 57,14 por ciento de dichas fincas y usufructuaria del 42,86 por ciento restante (cuando hasta esa fecha disponía del 50 por ciento, tanto de propiedad como de usufructo vitalicio).

Contestación

En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:

Los artículos 10 y 20 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio de 1991) disponen lo siguiente sobre la valoración de bienes inmuebles y sobre derechos reales, respectivamente:

«Artículo 10. Bienes Inmuebles.

Los bienes de naturaleza urbana o rústica se computarán de acuerdo a las siguientes reglas:

Uno. Por el mayor valor de los tres siguientes: El valor catastral, el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición.

Dos. Cuando los bienes inmuebles estén en fase de construcción, se estimará como valor patrimonial las cantidades que efectivamente se hubieran invertido en dicha construcción hasta la fecha del devengo del Impuesto, además del correspondiente valor patrimonial del solar. En caso de propiedad horizontal, la parte proporcional en el valor del solar se determinará según el porcentaje fijado en el título.

Tres. Los derechos sobre bienes inmuebles adquiridos en virtud de contratos de multipropiedad, propiedad a tiempo parcial o fórmulas similares, se valorarán según las siguientes reglas:

a) Si suponen la titularidad parcial del inmueble, según las reglas del apartado uno anterior.

b) Si no comportan la titularidad parcial del inmueble, por el precio de adquisición de los certificados u otros títulos representativos de los mismos.».

«Artículo 20. Derechos reales.

Los derechos reales de disfrute y la nuda propiedad se valorarán con arreglo a los criterios señalados en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, tomando, en su caso, como referencia el valor asignado al correspondiente bien de acuerdo con las reglas contenidas en la presente Ley.».

Por último, el artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) TRLITPAJD– dispone lo siguiente:

«Artículo 10.

1. La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas, aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.

2. En particular, serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes:

a) El valor del usufructo temporal se reputará proporcional al valor total de los bienes, en razón del 2 por 100 por cada período de un año, sin exceder del 70 por 100.

En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando, a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total.

El usufructo constituido a favor de una persona jurídica si se estableciera por plazo superior a treinta años o por tiempo indeterminado se considerará fiscalmente como transmisión de plena propiedad sujeta a condición resolutoria.

El valor del derecho de nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de los bienes. En los usufructos vitalicios que, a su vez, sean temporales, la nuda propiedad se valorará aplicando, de las reglas anteriores, aquella que le atribuya menor valor.

[…]».

Conforme a los preceptos transcritos, pues, uno de los valores a tener en cuenta para la valoración de bienes inmuebles es su valor de adquisición. Lo mismo ocurre en el caso de valoración de derechos reales sobre bienes inmuebles, como el usufructo vitalicio, pues será al valor de adquisición al que, en su caso, se habrán de aplicar los criterios señalados en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

En consecuencia, resulta necesario determinar la fecha de adquisición de los diversos bienes inmuebles de la consultante y la de constitución del derecho real de usufructo vitalicio que tiene sobre otros bienes inmuebles para poder calcular así uno de los valores a tener en cuenta para la valoración de dichos bienes y derechos a efectos de la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio.

Primero: Fecha de adquisición de las diversas fincas rústicas y urbanas y del derecho real de usufructo vitalicio sobre varias de ellas.

A este respecto, conforme a la información facilitada por la consultante, son tres los momentos a tener en cuenta como fecha de adquisición:

Fincas procedentes de la sociedad de gananciales y adjudicados en su disolución: La fecha de adquisición de las diversas fincas rústicas y urbanas adjudicadas en la disolución de la sociedad de gananciales es aquella en la que el matrimonio adquirió tales fincas, pues la disolución de la sociedad de gananciales no supone una nueva adquisición de tales fincas, sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente, como ha señalado el Tribunal Supremo en diversas sentencias, entre ellas la sentencia de 28 de junio de 1999 (ROJ 4571/1999).

Derechos adquiridos por herencia del marido: La fecha de adquisición de los derechos reales de usufructo vitalicio sobre las diversas fincas rústicas y urbanas adjudicadas a la herencia del marido fallecido será precisamente la del fallecimiento del marido, causante de la sucesión, porque es en ese momento cuando se constituyen “ex novo” dichos derechos reales de usufructo vitalicio.

Séptima parte del pleno dominio de diversas fincas por herencia de uno de los hijos: La fecha de adquisición de la séptima parte del pleno dominio de diversas fincas procedente de la consolidación del dominio sobre dicha séptima parte por herencia de uno de los hijos será, como en el caso anterior, la del fallecimiento del causante, en este caso, del hijo fallecido.

A este respecto, cabe advertir que esta fecha es aplicable al valor total de la séptima parte de las fincas cuyo pleno dominio se ha consolidado, pues es en ese momento cuando adquirió la propiedad de su cuota parte de tales fincas. Es decir, no hay una fecha de adquisición del usufructo vitalicio y otra, posterior, de la nuda propiedad con cuya adquisición se consolidó el pleno dominio, sino una única fecha de adquisición, en este caso, la de la consolidación del dominio, que es cuando la consultante adquirió la propiedad de su cuota parte, ya que hasta ese momento lo que tenía era un derecho real de uso y disfrute sobre bienes ajenos y no propios.

Segundo: Valor de adquisición de la diversas fincas rústicas y urbanas y del derecho real de usufructo vitalicio sobre varias de ellas.

Conforme a lo dispuesto en los artículos 10 y 20 de la LIP, transcritos anteriormente, el valor de las fincas rústicas y urbanas será el mayor valor de los tres siguientes: El valor catastral, el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición.

En cuanto al derecho real de usufructo vitalicio sobre las fincas rústicas y urbanas será el resultante de aplicar al mayor de los tres valores descritos en el párrafo anterior (valor catastral, valor comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición), las normas del ITPAJD, es decir, la regla que determina que en los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando, a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total.

CONCLUSIONES:

Primera: La fecha de adquisición de las diversas fincas rústicas y urbanas y del derecho real de usufructo vitalicio sobre varias de ellas será la siguiente:

Fincas procedentes de la sociedad de gananciales y adjudicados en su disolución: La fecha en la que el matrimonio adquirió tales fincas, pues la disolución de la sociedad de gananciales no supone una nueva adquisición de tales fincas, sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente.

Derechos adquiridos por herencia del marido: La fecha de fallecimiento del marido, causante de la sucesión, porque es en ese momento cuando se constituyen “ex novo” dichos derechos reales de usufructo vitalicio.

Séptima parte del pleno dominio de diversas fincas por herencia de uno de los hijos: La fecha de fallecimiento del causante, en este caso, el hijo fallecido, ya que en ese momento adquirió la consultante la propiedad de su cuota parte, pues hasta ese momento lo que tenía era un derecho real de uso y disfrute sobre bienes ajenos y no propios.

Segunda: El valor de las fincas rústicas y urbanas será el mayor valor de los tres siguientes: El valor catastral, el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición. En cuanto al derecho real de usufructo vitalicio sobre las fincas rústicas y urbanas será el resultante de aplicar al mayor de los tres valores descritos las normas del ITPAJD: el valor será igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando, a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.