Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1263-18 de 14 de Mayo de 2018

Normativa

LIRPF, 35/2006, Arts. 9, 99.

RIRPF, RD 439/2007, Arts. 74 y siguientes.

TRLIRNR, RD Leg. 5/2004, Arts. 13, 31.

RIRNR, RD, RD 1776/2004, Art. 17.

Normativa

LIRPF, 35/2006, Arts. 9, 99.

RIRPF, RD 439/2007, Arts. 74 y siguientes.

TRLIRNR, RD Leg. 5/2004, Arts. 13, 31.

RIRNR, RD, RD 1776/2004, Art. 17.

Cuestión

Si el citado documento, expedido por la AEAT, supone que el trabajador es no residente en España y residente en Namibia.

Si la consultante tiene obligación de practicar retenciones y, en caso afirmativo, si lo debe hacer conforme a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) o del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR).

Si la consultante tiene obligación de presentar el modelo 216 trimestralmente y el resumen anual 296.

Descripción

La sociedad consultante, con efectos 15 de marzo de 2017, designó a un trabajador para trabajar en la delegación de la sociedad en Namibia.

El trabajador comunicó a la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) su desplazamiento al extranjero. La AEAT le expidió, el 31 de agosto de 2017, documento acreditativo a los efectos de la obligación de retención sobre las rentas de trabajo en caso de cambio de residencia (artículo 32 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y artículo 17 del Reglamento de dicho Impuesto), en el que consta que 'procederá practicar retenciones conforme a la normativa de este Impuesto a partir de la fecha de expedición de este documento, con efectos desde la recepción por el pagador'.

Contestación

Con carácter previo, indicar que, dado que las consultas han de ser formuladas por los obligados tributarios, no se formula contestación a las cuestiones que afectan a las obligaciones del trabajador, al tratarse de distintos obligados tributarios.

En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:

“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”

Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:

- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el trabajador será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.

En relación con la práctica de retenciones, hay que tener en cuenta que en España la residencia fiscal se determina por años naturales completos, no por fracciones de año.

La obligación de practicar retenciones o ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se encuentra regulada en los artículos 99 a 101 de la LIRPF y su desarrollo reglamentario, artículos 74 y siguientes del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.

Conforme dicha normativa, la sociedad consultante es un sujeto obligado a practicar retenciones o ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en cuanto satisfaga rentas sometidas a esta obligación (artículo 76.1 del RIRPF). Entre las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta se encuentran los rendimientos del trabajo (artículo 75.1 a) del RIRPF).

En consecuencia, en tanto el trabajador mantenga la consideración de contribuyente del IRPF los rendimientos del trabajo que le satisfaga estarán sujetos al sistema de pagos a cuenta del IRPF con arreglo a lo dispuesto en los artículos 9__h6_0111art>99 a 101 de la LIRPF y los artículos 74 y siguientes del RIRPF.

En el período impositivo en que no se diera ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 9 de la LIRPF, el trabajador perdería la consideración de contribuyente del IRPF por dicho período.

En tanto esta pérdida no se produzca, la sociedad consultante deberá continuar practicando retenciones por el IRPF sobre las rentas que le satisfaga sujetas a retención, salvo que el trabajador ejerza la opción de comunicar a la Administración tributaria su cambio de residencia para que desde el principio le sean practicadas retenciones según el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

Al respecto, en el presente caso, según los datos aportados, el trabajador habría presentado dicha comunicación (modelo 247).

En relación con la mencionada opción, cabe indicar que, en el caso de desplazamientos al extranjero en los que se prevea un cambio de residencia fiscal, los trabajadores residentes en España pueden ejercer la opción de comunicar a la Administración tributaria su cambio de residencia para que le sean practicadas retenciones según el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

El artículo 32 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR, determina el régimen de retenciones que debe aplicarse a los trabajadores residentes en España que prevean un desplazamiento al extranjero:

“Artículo 32. Obligaciones de retención sobre las rentas del trabajo en caso de cambio de residencia.

Los trabajadores por cuenta ajena que, no siendo contribuyentes de este impuesto, vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento al extranjero podrán comunicarlo a la Administración tributaria, dejando constancia de la fecha de salida del territorio español, a los exclusivos efectos de que el pagador de los rendimientos del trabajo les considere como contribuyentes de este impuesto.

De acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca, la Administración tributaria expedirá un documento acreditativo a los trabajadores por cuenta ajena que lo soliciten, que comunicarán al pagador de sus rendimientos del trabajo residentes o con establecimiento permanente en España, y en el que conste la fecha a partir de la cual las retenciones e ingresos a cuenta se practicarán por este impuesto.

Lo anterior no exonerará al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal ante la Administración tributaria.”.

El desarrollo reglamentario se realiza en el artículo 17 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante RIRNR, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio (BOE de 5 de agosto), y en la Orden HAC/117/2003, de 31 de enero (BOE del 1 de febrero), que aprueba el modelo 247 aplicable en este caso.

El artículo 17 del RIRNR dispone:

“1. Los trabajadores por cuenta ajena que no sean contribuyentes por este Impuesto, pero que vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento al extranjero por su empleador, podrán comunicar a la Administración tributaria dicha circunstancia, mediante el modelo de comunicación que apruebe el Ministro de Economía y Hacienda, quien establecerá la forma, lugar y plazo para su presentación, así como la documentación que deba adjuntarse a dicho modelo.

2. En la citada comunicación se hará constar la identificación del trabajador y del pagador de los rendimientos del trabajo, la fecha de salida del territorio español, la fecha de comienzo de la prestación del trabajo en el extranjero así como la existencia de datos objetivos en esa relación laboral que hagan previsible que, como consecuencia de la prestación de trabajo en otro país, la permanencia en dicho país sea superior a 183 días durante el año natural en que se produce el desplazamiento o, en su defecto, en el siguiente.

3. La Administración tributaria, a la vista de la comunicación y documentación presentadas, expedirá al trabajador, si procede, en el plazo máximo de los diez días hábiles siguientes al de presentación de la comunicación, un documento acreditativo en el que conste la fecha a partir de la cual se practicarán las retenciones por este Impuesto.

4. El trabajador entregará al pagador de los rendimientos de trabajo un ejemplar del documento expedido por la Administración tributaria, al objeto de que este último, a los efectos de la práctica de retenciones, le considere contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes a partir de la fecha que se indique en aquél.

Los citados documentos acreditativos extenderán sus efectos respecto de la práctica de retenciones conforme al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, como máximo, a dos años naturales, el del desplazamiento y el siguiente o, si no cabe computar el del desplazamiento, a los dos inmediatos siguientes.

5. Este procedimiento podrá ser también utilizado en los supuestos en los que, por aplicación de las reglas de determinación de las rentas obtenidas en territorio español contenidas en el artículo 13 de la Ley del Impuesto, no procediese la práctica de retenciones. En estos supuestos, se tendrá en cuenta a estos trabajadores a los efectos del cumplimiento de las obligaciones establecidas en el apartado 5 del artículo 31 de la Ley del Impuesto.

6. La obtención del documento acreditativo conforme al procedimiento descrito anteriormente no exonerará al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal ante la Administración tributaria.”.

La citada Orden Ministerial HAC/117/2003 aprueba los modelos para comunicar a la Administración tributaria el cambio de residencia a los efectos de la práctica de retenciones sobre los rendimientos del trabajo y regula la forma, lugar y plazo para su presentación (modelos 147 y 247).

La comunicación tiene carácter voluntario y tiene por objeto la obtención de un documento acreditativo expedido por la Administración tributaria para su entrega a los pagadores de los rendimientos del trabajo, quienes han de ser residentes o con establecimiento permanente en España. En virtud de este mecanismo se establece la posibilidad de que los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que cambien de residencia y, en consecuencia, pasen a ser contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o viceversa, anticipen los efectos de ese cambio en relación con las retenciones soportadas sobre sus rentas del trabajo por cuenta ajena.

Por tanto, en cuanto a la primera cuestión planteada, se ha de indicar que, de acuerdo con la normativa señalada, el hecho de obtener el referido documento acreditativo, expedido por la Administración tributaria, no exonera al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal ante la Administración tributaria.

En relación con la práctica de retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, hay que tener en cuenta lo establecido en el artículo 13.1.c) 1° del TRLIRNR:

“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

(...).

c) Los rendimientos del trabajo:

1°. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.”.

En consecuencia, sólo cuando las retribuciones satisfechas por la consultante deriven directa o indirectamente de una actividad personal desarrollada en territorio español, dichos rendimientos deben tributar en España por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

De los datos aportados, parece desprenderse que el trabajador desplazado realiza su trabajo efectivo en Namibia a partir del 15 de marzo de 2017. Por tanto, las retribuciones que haya percibido de la consultante no estarán sujetas a tributación en España en la medida en que dichos trabajos no se desarrollen en territorio español.

Respecto a las rentas no sujetas al IRNR, no procederá, por parte del pagador, la práctica de retención o ingreso a cuenta respecto de dichos rendimientos ni la obligación de declaración a la que se refiere el artículo 31.5 del TRLIRNR.

Ahora bien, como excepción, en el caso de que el retenedor actúe conforme a lo previsto en el apartado 5 del artículo 17 del RIRNR anteriormente citado (en el marco de un procedimiento 247), en estos supuestos en los que, por aplicación de las reglas de determinación de las rentas obtenidas en territorio español contenidas en el artículo 13 de la Ley del Impuesto, no procediese la práctica de retenciones, se tendrá en cuenta al trabajador en cuestión a los efectos del cumplimiento de las obligaciones establecidas en el artículo 31.5 del TRLIRNR.

En concreto, este último artículo dispone:

“5. El sujeto obligado a retener y a practicar ingresos a cuenta deberá presentar declaración y efectuar el ingreso en el Tesoro en el lugar, forma y plazos que se establezcan, de las cantidades retenidas o de los ingresos a cuenta realizados, o declaración negativa cuando no hubiera procedido la práctica de éstos. Asimismo, presentará un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta con el contenido que se determine reglamentariamente.

El sujeto obligado a retener y a practicar ingresos a cuenta estará obligado a conservar la documentación correspondiente y a expedir, en las condiciones que se determinen, certificación acreditativa de las retenciones o ingresos a cuenta efectuados.”.

Los modelos para formular dicha declaración y resumen anual son los Modelos 216 y 296, respectivamente, debiendo atenderse a los lugares y plazos establecidos en la normativa reguladora; en concreto, en la Orden EHA/3290/2008, de 6 de noviembre, por la que se aprueban el modelo 216 «Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. Retenciones e ingresos a cuenta. Declaración-documento de ingreso» y el modelo 296 «Impuesto sobre la Renta de no Residentes. No residentes sin establecimiento permanente. Declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta» (BOE de 17 de noviembre de 2008), complementada por la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, por la que se regulan los procedimientos y las condiciones generales para la presentación de determinadas autoliquidaciones y declaraciones informativas de naturaleza tributaria (BOE de 26 de noviembre de 2013).

De conformidad con lo establecido en el artículo 2 de la Orden EHA/3290/2008, el modelo 216 se utilizará por los obligados a su presentación en los casos en los que de acuerdo con lo establecido en el artículo 31.4 TRLIRNR no proceda practicar retención o ingreso a cuenta.

Asimismo, de acuerdo con lo establecido en el artículo 8 de la Orden EHA/3290/2008, el modelo 296 debe contener la relación de perceptores de rentas respecto de las que no procede practicar retención o ingreso a cuenta pero sí existe obligación de presentar declaración negativa de retenciones.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.