Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1271-09 de 28 de Mayo de 2009

Normativa

Ley 35/2006, Arts. 14-1, 33-1, 34, 35, 45.

Cuestión

A los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se pide:
- Determinar el valor y la fecha de adquisición del inmueble que ha transmitido el consultante.
- Determinar el tratamiento fiscal del beneficio que se ha obtenido tanto en la cesión del derecho de opción de compra como en la transmisión del inmueble referido.

Descripción

El consultante ha transmitido un inmueble de su propiedad en mayo de 2008 que adquirió por adjudicación administrativa a su favor realizada por la Dirección Provincial de la Tesorería General de la Seguridad Social tras la celebración de una subasta pública con un precio de remate determinado.
Previamente el consultante formalizó un contrato de opción de compra con el comprador del inmueble por el cual recibió una cantidad de dinero, pactándose que, en el caso de ejercitarse, dicha cantidad debería descontarse del precio total convenido por la venta del inmueble referido.

Contestación

El artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-, establece:
"Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos."
El artículo 34 de la LIRPF establece como norma general en el cálculo del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales:
"1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.
2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo."
Los valores de adquisición y de transmisión se determinarán de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 35 de la LIRPF, cuyo tenor literal es el siguiente:
"Artículo 35.Transmisiones a título oneroso.
1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:
a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.
b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.
3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste".
El valor de adquisición de la vivienda estará formado, por tanto, por la suma del importe satisfecho por la adquisición, es decir, por el precio de remate y por el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el consultante, sin poder deducir las cargas y deudas que gravaban el inmueble en el momento de su adjudicación a aquel.
Este valor de adquisición se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes de actualización establecidos en la Ley 51/2007, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2008, que se aplicarán sobre los diferentes componentes del valor de adquisición en función del año en que se hubiera satisfecho su importe.
Para determinar la fecha de adquisición del inmueble objeto de consulta debe tenerse en cuenta que el Derecho español, según el Tribunal Supremo y opinión mayoritaria de la doctrina, recoge la teoría del título y el modo, de tal manera que "no se transfiere... el dominio si no se acredita la tradición de la cosa vendida" (Sentencia de 27 de abril de 1983). La tradición puede realizarse de múltiples formas, entre las que pueden citarse para los bienes inmuebles: la puesta en poder y posesión de la cosa, la entrega de las llaves o de los títulos de pertenencia o el otorgamiento de escritura pública.
En consecuencia, en el caso consultado, la fecha de adquisición del inmueble adjudicado al consultante por la Dirección Provincial de la Tesorería General de la Seguridad Social tras la celebración de la subasta, sería:
- bien la del otorgamiento de la escritura de venta del bien inmueble objeto de consulta, referida en el artículo 154 del Real Decreto 1637/1995, de 6 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación de los Recursos del Sistema de la Seguridad Social, si la subasta se celebró al amparo de esta última norma;
- bien la fecha de emisión del certificado de adjudicación o, en su caso, de la escritura pública de venta del inmueble objeto de consulta, referidos en el artículo 122 del Real Decreto 1415/2004, de 11 de junio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación de la Seguridad Social, si la subasta se celebró al amparo de esta última norma.
Dicho lo anterior, por virtud del contrato de opción una de las partes, concedente de la opción, atribuye a la otra, beneficiaria de la opción, el llamado derecho de opción o mejor "facultad de configuración" en cuanto que se trata de una facultad que permite a quien la ostenta configurar en el futuro una relación jurídica a su favor que permite decidir, dentro de un determinado período de tiempo y unilateralmente, la celebración de un contrato, que en el caso de la opción de compra, es un contrato de compraventa. Ejercitada la opción de compra se consuma el contrato por el que se concedió y se perfecciona la compraventa (S.T.S. de 5 de noviembre de 2003). Ello determina que el contrato de opción de compra y la ulterior compraventa del inmueble como consecuencia del ejercicio de la opción dan lugar a dos alteraciones patrimoniales diferenciadas.
La concesión de la opción de compra sobre un inmueble de su propiedad produce en el consultante una ganancia de patrimonio según lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF, que nace en el momento de su concesión y que, por lo tanto, al no derivar de una transmisión, se clasifica como renta general a efectos del cálculo del Impuesto de acuerdo con lo establecido en el artículo 45 de la LIRPF. Su importe vendrá determinado por el valor efectivamente satisfecho siempre que no sea inferior al valor de mercado, en cuyo caso prevalecerá este. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la operación que hayan sido satisfechos por el consultante.
La imputación de la renta deberá efectuarse, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14.1 de la LIRPF, en el período impositivo en el que tiene lugar la alteración patrimonial, en este caso, el período impositivo en el que el consultante transmita el derecho de opción de compra sobre el inmueble de su propiedad.
Al haberse ejercitado la opción de compra en el plazo convenido, la posterior transmisión del inmueble producirá una ganancia o pérdida de patrimonio según lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF. Su importe se determinará según lo dispuesto en el artículo 34 del TRLIRPF anteriormente transcrito, sin perjuicio de la posible aplicación de los coeficientes correctores que recoge el régimen transitorio regulado en la disposición transitoria novena de la LIRPF en el caso de que el inmueble se hubiese adquirido con anterioridad al 31 de diciembre de 1994 y siempre que se cumplan los requisitos legales exigibles.
A la vista del escrito de consulta, la cuantía recibida por el consultante en concepto de precio del derecho de opción de compra sobre el inmueble transmitido debe descontarse, por tenerlo así pactado, del precio total convenido por la transmisión de dicho inmueble, por lo que el precio de la opción recibido por el consultante constituye un menor valor de transmisión del inmueble a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial que derive de su transmisión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.