Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1289-20 de 07 de Mayo de 2020

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 9.3º, 68.Dos.2º

Cuestión

Si las entregas con instalación y montaje de los equipos en las que se incluye el transporte y el coste de la instalación, así como las de los recambios y componentes, se encuentran sujetas y, en su caso, exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Si los servicios de horas de trabajo y costes asociados a las mismas prestados por la consultante, en su caso, a los destinatarios que son facturadas de forma separada a la entrega de la maquinaria se encuentran sujetos al Impuesto.

Descripción

La consultante es una entidad mercantil que diseña y fabrica en el territorio de aplicación del Impuesto equipos personalizados para el manejo de botellas de plástico que son enviados a otros Estados miembro incluyendo normalmente el servicio de montaje y puesta en marcha en la fábrica del cliente, que en ocasiones es subcontratado por la consultante a un proveedor local del lugar de destino. La consultante también realiza ventas de recambios y de componentes para dicha maquinaria, que pueden cambiar la funcionalidad de la misma. En estos supuestos y en aquellos en los que el cliente decide contratar el servicio de montaje y puesta en marcha en un momento posterior al de haber contratado la adquisición de la maquinaria, la consultante factura de forma separada las horas de trabajo y los costes de desplazamiento, alojamiento y manutención asociados

a los trabajos a realizar en las instalaciones del cliente.

Contestación

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Por otra parte, de acuerdo con el artículo 8 de laLeydel Impuesto, son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.

Dos. También se considerarán entregas de bienes:

1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de estaLey, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por ciento de la base imponible.

(…).”.

Adicionalmente, el artículo 11 de laLeydel Impuesto define el hecho imponible prestación de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con estaLey, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.

En particular, el mismo artículo, en su apartado dos, número 6º, define como un caso particular de prestaciones de servicios:

“6º Las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8 de estaLey.”.

Tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 8 de septiembre de 2017, número V2290-17, el concepto de ejecución de obra en el Impuesto sobre el Valor Añadido ha sido aclarado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 14 de mayo de 1985, Van Dijk Boekhius, asunto 139/84. En esta sentencia se define la ejecución de obra como la obtención por parte de un empresario de un bien nuevo a partir de los materiales que el cliente le ha confiado.

El Real Decreto-Ley12/1995, de 28 de diciembre (BOE de 30 de diciembre) modificó el artículo 8, apartado dos, número 1º de laLey 37/1992, suprimiendo la referencia a las ejecuciones de obra mobiliarias que se consideraban entregas de bienes.

No obstante, y de acuerdo con una interpretación lógica y sistemática de dichaLey, puede aceptarse la existencia de determinados supuestos de ejecución de obra mobiliaria que sí pueden considerarse entregas de bienes. Cuando el empresario aporta todos los materiales o los aportados por el cliente son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, se producirá una entrega de bienes.

Por lo tanto, parece deducirse que las entregas de la maquinaria y sus recambios y otros componentes efectuadas por la entidad consultante tienen la consideración de entregas de bienes.

3.- Por otra parte, en relación con los servicios de instalación, los gastos de transporte y los costes asociados a los mismos que la entidad consultante facture de forma separada a los adquirentes de los bienes en los supuestos en que su cliente ha contratado la instalación y montaje, debe manifestarse que es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04, que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.

El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.

De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.

Con base en lo anterior, parece que en el supuesto considerado se dan las circunstancias necesarias para determinar que los servicios de instalación de la maquinaria y componentes de la misma no constituye para el destinatario un fin en sí mismo y, por consiguiente, deberá considerarse una prestación accesoria a la principal de la entrega de bienes y no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.

4.- Por otra parte, en relación con las reglas relativas al lugar de realización del hecho imponible entrega de bienes, el artículo 68 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:

Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:

1º. A) Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.

(…)

2.º Las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, cuando la instalación se ultime en el referido territorio y siempre que la instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados.

(…).”.

Por lo tanto, teniendo en cuenta que la maquinaria objeto de consulta va a ser instalada fuera del territorio de aplicación del Impuesto y que, aparentemente, va a implicar la inmovilización de la misma, dicha entrega de bienes, en estas circunstancias, no se entenderá realizada en el territorio de aplicación del Impuesto.

Por otra parte, en relación con el envío de los bienes que van a ser objeto de instalación y montaje a otro Estado miembro deberían quedar sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida que el inicio de la expedición o el transporte se inicia en el territorio de aplicación del Impuesto, de conformidad con lo establecido en los apartado Dos.1º.A) del referido artículo 68 de la Ley 37/1992, circunstancias que, según parece deducirse del escrito de consulta, se produciría también en los supuestos de los envíos de los recambios y componentes de la maquinaria.

No obstante, debe tenerse en cuenta que el artículo 9.3º de la Ley del Impuesto califica como operaciones asimiladas a las entregas de bienes a:

“3º. La transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquella en este último. No tendrán esa consideración las transferencias realizadas en el marco de un acuerdo de ventas de bienes en consigna en los términos previstos en el artículo 9 bis de esta Ley.

Quedarán excluidas de lo dispuesto en este número las transferencias de bienes que se utilicen para la realización de las siguientes operaciones:

a) Las entregas de dichos bienes efectuadas por el sujeto pasivo que se considerarían efectuadas en el interior del Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte por aplicación de los criterios contenidos en el artículo 68, apartados dos, número 2º, tres y cuatro de esta Ley.

(...).”.

Por tanto, la consultante no realizará una operación asimilada a una entrega intracomunitaria de bienes con ocasión del envío de las piezas de la maquinaría y, en su caso, los recambios y componentes que van a ser objeto de instalación y montaje en las condiciones señaladas.

5.- Por otra parte, en aquellos supuestos de bienes que no vayan a ser objeto de instalación o montaje en el país de destino, como podrían ser los supuestos en que se limita a enviar la maquinaria o, en su caso, los recambios y componentes, su envío a otro Estado miembro supondrá la realización de una entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por ser el territorio de aplicación del Impuesto el lugar de inicio de la expedición o transporte con destino a otro Estado miembro.

No obstante, dichas entregas de bienes estarán exentas del Impuesto en las condiciones señaladas en el artículo 25 de laLey 37/1992, que declara exentas:

“Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea un empresario o profesional o una persona jurídica que no actúe como tal, que disponga de un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido asignado por un Estado miembro distinto del Reino deEspaña, que haya comunicado dicho número de identificación fiscal al vendedor.

La aplicación de esta exención quedará condicionada a que el vendedor haya incluido dichas operaciones en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias prevista en el artículo 164, apartado uno, número5.º, de esta Ley, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos, de esta Ley.

(...)”.

6.- Por otra parte, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre el lugar de realización de los hechos imponibles, entrega de bienes y prestaciones de servicios, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en los portales del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y Suministro Inmediato de Información del IVA (SII) un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Localizador”, creado para resolver las principales dudas planteadas cuando el empresario o profesional realiza este tipo de operaciones con clientes o proveedores no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.

En concreto, esta herramienta permite conocer el lugar de realización de las entregas de bienes, distinguiendo entre entregas interiores, intracomunitarias y con destino a terceros países.

En concreto, puede obtenerse información sobre dónde se localiza la entrega de un bien, si está sujeta o exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de no estar sujeta o exenta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir dicho impuesto.

En relación con las prestaciones de servicios, la herramienta indica dónde se localiza la prestación de servicios y, por tanto, si está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de que la prestación de servicios no esté sujeta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir el Impuesto.

A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es, o en la siguiente dirección:

https://www2.agenciatributaria.gob.es/soporteaeat/Formularios.nsf/Localizador

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.