Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1299-10 de 09 de Junio de 2010

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 75-Uno y Dos, 90 y 91-

Cuestión

Devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en la operación anteriormente descrita.

Descripción

El ayuntamiento consultante, mediante gestión directa, ha asumido varios programas de actuación integrada y, en su calidad de agente urbanizador, ha aprobado las correspondientes cuotas de urbanización que se liquidan trimestralmente durante los años 2010 y 2011.

Contestación

1.- De acuerdo con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

En este sentido, la propia Ley del Impuesto recoge el concepto de empresario o profesional en su artículo 5, en cuyo apartado uno, letra a) se atribuye tal condición, entre otros, a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de ese artículo, según el cual son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra d), de la misma norma considera igualmente empresarios a "quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente".

Del escrito de consulta parece deducirse que el ayuntamiento consultante va a ejecutar de forma directa un programa de actuación integrada.

Constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que la realización de obras de urbanización a través de este sistema atribuye la condición de empresario a la Administración pública que las efectúa, si no tuviera ya antes esta condición por razón de su actividad urbanística.

De la caracterización de este sistema de ejecución del planeamiento, se deriva que el ayuntamiento actuante es el que organiza los medios necesarios para la urbanización de los terrenos de los propietarios afectados, para lo cual adquiere bienes y servicios, soportando el correspondiente Impuesto, y reparte entre los propietarios el importe de los costes, actuando en nombre propio frente a éstos.

La realización de tales funciones supone una organización de medios que ha de considerarse de carácter empresarial a los efectos del Impuesto, de manera que el ente público debe repercutir el Impuesto sobre los propietarios afectados por la actuación y puede deducir las cuotas soportadas para la realización de las tareas urbanizadoras.

2.- En cuanto al momento en que se entiende realizado el hecho imponible prestación de servicios consistente en la ejecución de las obras de urbanización, el artículo 75 de la Ley 37 /1992 establece:

"Uno. Se devengará el Impuesto:

(?)

2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

(?)

Por excepción de lo dispuesto en los párrafos anteriores, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.

2º bis. Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones públicas, en el momento de su recepción, conforme a lo dispuesto en el artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio.

(?)

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos".

La referencia al artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas debe entenderse realizada al artículo 218 de la nueva Ley 30/2007, de 30 octubre 2007, de Contratos del Sector Público (Boletín Oficial del Estado de 31 de octubre), que ha derogado el Real Decreto Legislativo 2/2000.

De la dicción del artículo 75, apartado uno, 2º bis, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se deduce que la regla contenida en el mismo sólo es aplicable a las ejecuciones de obra cuyas destinatarias sean las Administraciones Públicas, término éste que ha de interpretarse a la luz del contenido del artículo 3 de la Ley de Contratos del Sector Público cuyo texto es el siguiente:
"1. A los efectos de esta Ley, se considera que forman parte del sector público los siguientes entes, organismos y entidades:
a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.
b) Las entidades gestoras y los servicios comunes de la Seguridad Social.
(?)".
En cuanto al ámbito objetivo, y respecto a las ejecuciones de obra a las que resulta aplicable esta regla de devengo, debe tenerse en cuenta que el legislador se ha referido al artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas (actualmente, artículo 218 de la nueva Ley de Contratos del Sector Público), precepto que formaba parte del Título I del Libro II del citado Texto Refundido. En ese Título se regulaba el contrato de obras, siendo definido su ámbito objetivo por el artículo 120 del citado cuerpo normativo, de donde cabía extraerse que únicamente a los contratos regulados por el referido Título I del Libro II del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas sería de aplicación la regla de devengo prevista en el artículo 75.uno.2º bis de la Ley 37/1992. Téngase en cuenta que si la voluntad del legislador hubiera sido la de establecer o señalar de forma expresa una regla de devengo aplicable al total de contratos de los que resulten destinatarias las Administraciones Públicas, la referencia no se habría hecho al artículo 147 que se ha citado, sino al artículo 110 del ya derogado Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, que es el que regulaba con carácter general el cumplimiento de los contratos y la recepción.

En conclusión, esta regla es aplicable a efectos de la determinación del momento de devengo del contrato de obras, cuyo objeto se regula en el artículo 6 de la Ley de Contratos del Sector Público, que tiene el siguiente contenido:

"1. Son contratos de obras aquellos que tienen por objeto la realización de una obra o la ejecución de alguno de los trabajos enumerados en el Anexo I o la realización por cualquier medio de una obra que responda a las necesidades especificadas por la entidad del sector público contratante. Además de estas prestaciones, el contrato podrá comprender, en su caso, la redacción del correspondiente proyecto.

R>2. Por «obra» se entenderá el resultado de un conjunto de trabajos de construcción o de ingeniería civil, destinado a cumplir por sí mismo una función económica o técnica, que tenga por objeto un bien inmueble."

Una vez precisado lo anterior, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 37/1992 sitúa el devengo del Impuesto en el momento de la recepción de la obra conforme a lo dispuesto en el artículo 218.1 de la Ley 30/2007. Así, a dicha recepción debe concurrir un facultativo designado por la Administración representante de ésta, el facultativo encargado de la dirección de las obras y el contratista asistido, si lo estima oportuno, de su propio facultativo.

En este sentido, el apartado cinco del artículo 218 de la Ley 30/2007 admite recepciones parciales para aquellas partes de la obra susceptibles de ser ejecutada por fases que puedan ser entregadas al uso público, según lo establecido en el contrato, las cuales determinarán el devengo del Impuesto, conforme al artículo 75.Uno.2º bis de la Ley 37/1992.

Asimismo, el apartado seis del referido artículo 218 permite la ausencia del acto formal de recepción por razones excepcionales de interés público, debidamente motivadas en el expediente, facultando al órgano de contratación para acordar la ocupación efectiva de las obras o su puesta en servicio para el uso público, produciéndose los efectos y consecuencias propios del acto de recepción, para lo cual deberán cumplirse una serie de requisitos reglamentarios. Siendo esto así, el Impuesto se devengará en el momento de la ocupación efectiva de las obras o su puesta en servicio para el uso público.

En conclusión, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido se producirá en el momento de la recepción, total o parcial, de las obras por parte del ayuntamiento consultante, debiendo soportar el Impuesto por los correspondientes costes de urbanización y, a su vez, repercutirlo a los propietarios de los terrenos afectados por el programa de actuación integral.

No obstante lo anterior, hay que tener en cuenta que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 75.dos de la Ley 37/1992, el Impuesto también se devenga con ocasión de los pagos anticipados que se realicen, devengo que tiene lugar en el momento del cobro y por los importes efectivamente percibidos. De esta manera, el Impuesto se devengará cuando, con anterioridad a la recepción de las obras de urbanización, se satisfagan las correspondientes cuotas de urbanización y por el importe correspondiente a cada una de ellas.

3.- Por lo que se refiere a la aplicación de la variación de tipos impositivos del Impuesto sobre el Valor Añadido prevista para el 1 de julio de 2010 en relación con la prestación de servicios consistente en la ejecución de las obras de urbanización, debe tenerse en cuenta el artículo 90, apartado dos de la Ley 37/1992 según el cual el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.

En relación con el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, como se apuntó en el apartado anterior de la presente contestación, el Impuesto se devengará, en principio, en el momento de la recepción de las obras de urbanización por el ayuntamiento, sin perjuicio de que el Impuesto también se devengará con ocasión de los pagos anticipados que se realicen (cuotas de urbanización), de conformidad con lo dispuesto en el artículo 75.dos de la Ley 37/1992, y por el importe efectivamente pagado.

En este orden de cosas, el artículo 79, apartado uno de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2010 (BOE del 24), dispone lo siguiente:

"Con efectos desde el 1 de julio de 2010 y vigencia indefinida, se introducen las siguientes modificaciones en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Uno. Se modifica el apartado uno del artículo 90, que queda redactado de la siguiente forma:

"Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente".

El resto del artículo queda con el mismo contenido"

El artículo 79, apartado dos de la Ley 26/2009, dispone lo siguiente:

"Con efectos desde el 1 de julio de 2010 y vigencia indefinida, se introducen las siguientes modificaciones en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido

Dos. Se modifica el encabezado del apartado uno del artículo 91, que queda redactado de la siguiente forma:

"Uno. Se aplicará el tipo del 8 por ciento a las operaciones siguientes"

El resto del apartado y artículo quedan con el mismo contenido."

En virtud de lo expuesto anteriormente, si durante la vigencia de los contratos de ejecución de obras de urbanización se produjera una modificación del tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a los mismos, el tipo que deberá aplicarse será aquél que esté vigente en el momento del devengo de las operaciones.

En el supuesto de que se hubieran efectuado pagos a cuenta anteriores a la recepción de las obras de urbanización, el tipo impositivo aplicable será el vigente en el momento en que tales pagos se hubiesen realizado efectivamente.

No obstante, en este último caso, deberán considerarse los criterios deducidos de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 21 de febrero de 2006, Asunto C-419/02, BUPA Hospitals.

En dicha sentencia, el Tribunal argumenta lo siguiente:

"44. En primer lugar, procede recordar que el artículo 10, apartado 2, párrafo primero, de la Sexta Directiva prevé que el devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se efectúa la entrega de bienes o la prestación de servicios.

45. El artículo 10, apartado 2, párrafo segundo, de la Sexta Directiva, según el cual en los casos en que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios originen pagos anticipados a cuenta, anteriores a la entrega o a la prestación de servicios, la exigibilidad del IVA procederá en el momento del cobro del precio y en las cuantías efectivamente cobradas, constituye una excepción a la regla enunciada en el párrafo primero de esta misma disposición y, como tal, debe ser objeto de interpretación estricta.

(?)

R>47. Así, el artículo 10, apartado 2, párrafo tercero, de la Sexta Directiva autoriza a los Estados miembros disponer que en tres supuestos el IVA sea exigible en una fecha posterior al devengo, en concreto, bien a más tardar en el momento de la entrega de la factura, bien a más tardar en el momento del cobro del precio, bien en los casos de no entrega o de entrega retrasada de la factura, en un plazo que deba determinarse a partir de la fecha del devengo.

48 El párrafo segundo de este apartado 2 se aparta de este orden cronológico, al establecer que, en caso de pagos anticipados a cuenta, la exigibilidad del IVA procederá sin que se haya efectuado la entrega o la prestación de servicios. Para que el impuesto pueda ser exigible en esa situación, es preciso que ya se conozcan todos los elementos relevantes del devengo, esto es, de la futura entrega o prestación, y por consiguiente, como señaló el Abogado General en el punto 100 de sus conclusiones, que los bienes o servicios estén identificados con precisión cuando se efectúe el pago a cuenta.

(?)

51. Por consiguiente, procede responder a las cuestiones cuarta y sexta que no están comprendidos dentro del ámbito de aplicación del artículo 10, apartado 2, párrafo segundo, de la Sexta Directiva los pagos anticipados, como los controvertidos en el litigio principal, de una cantidad a tanto alzado que se abone por unos bienes señalados de forma general en una lista que pueda modificarse en cualquier momento de mutuo acuerdo entre el comprador y el vendedor y de la que el comprador pueda elegir, en su caso, algunos artículos en virtud de un acuerdo que en todo momento pueda resolver unilateralmente, recuperando la totalidad del pago anticipado no utilizado.".

De acuerdo con la sentencia parcialmente reproducida, los pagos a cuenta realizados con anterioridad al 1 de julio de 2010, correspondientes a operaciones cuyo devengo, conforme a lo dispuesto en el artículo 75.uno de la Ley 37/1992, tenga lugar con posterioridad a esa fecha, determinarán en esa proporción el devengo del Impuesto calculado conforme a los tipos impositivos vigentes cuando se efectúen siempre que los bienes o servicios a que se refieran estén identificados con precisión.

En estas circunstancias, el tipo impositivo correspondiente a dichos pagos a cuenta no deberá ser objeto de rectificación alguna aun cuando la realización de la operación a la que se refieran y, por tanto, el devengo determinado por aplicación del artículo 75.uno de la Ley 37/1992, tenga lugar con posterioridad al 30 de junio de 2010.

Por consiguiente, las certificaciones de obra pagadas por el ayuntamiento consultante con anterioridad a la recepción de la obra de la que traigan causa, respecto de las cuales se soportó el correspondiente Impuesto al 16 por ciento, no deberán ser objeto de regularización como consecuencia de la variación del tipo impositivo aun cuando las obras finalicen y se reciban con posterioridad al 30 de junio de 2010.

Del mismo modo, las cuotas de urbanización exigidas y cobradas por el ayuntamiento consultante como pago anticipado de las obras de urbanización que esta llevando a cabo, respecto de las cuales se repercutió el correspondiente Impuesto al 16 por ciento, no deberán ser objeto de regularización como consecuencia de la variación del tipo impositivo aun cuando las obras finalicen con posterioridad al 30 de junio de 2010.

Dado que el devengo del Impuesto relativo a los "anticipos a cuenta" tiene lugar en la medida en que se produce efectivamente su pago conforme a lo dispuesto en el artículo 75.dos de la Ley 37/1992, las cuotas de urbanización no cobradas por el ayuntamiento no habrán determinado el devengo del Impuesto por lo que si su pago se efectúa con posterioridad al 30 de junio de 2010 y antes de la recepción de las obras por aquel, el tipo impositivo aplicable será el vigente en el momento del pago, esto es, el 18 por ciento, debiendo rectificar, en su caso, la factura emitida según lo previsto en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (Boletín Oficial del Estado del 29).

4.- Finalmente, sobre la cuestión relativa a la emisión de facturas por el ayuntamiento consultante, el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: "expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente".

El artículo 2 del referido Real Decreto 1496/2003 regula los supuestos en que existe la obligación de expedir factura.

En concreto, el artículo 2.1 de dicha norma reglamentaria dispone lo siguiente:

"1. De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.

También deberá expedirse factura y copia de ésta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto."

El plazo en que debe expedirse la correspondiente factura viene regulado en el artículo 9 del Real Decreto 1496/2003 en los siguientes términos:

"1. Las facturas o documentos sustitutivos deberán ser expedidos en el momento de realizarse la operación.

No obstante, cuando el destinatario de la misma sea un empresario o profesional que actúe como tal, deberán expedirse dentro del plazo de un mes contado a partir del citado momento.

En todo caso, las facturas o documentos sustitutivos deberán ser expedidos antes del día 16 del mes siguiente al periodo de liquidación del Impuesto en el curso del cual se hayan realizado las operaciones.

2. A los efectos de este reglamento, las operaciones se entenderán realizadas en la fecha en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a las citadas operaciones.".

De acuerdo con lo anterior, el ayuntamiento consultante deberá expedir factura por cada una de las cuotas de urbanización cobradas a los propietarios de los terrenos afectados por el programa de actuación integral que está ejecutando con anterioridad a la recepción de las obras de urbanización. Una vez que se produzca dicha recepción, se emitirá factura por la totalidad de las cuotas pendientes de cobro con independencia del momento en que se produzca este último.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.