Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1309-16 de 31 de Marzo de 2016

Normativa

Código de Comercio art 39LIS Ley 27/2014 disp tran decimoquintaTRLIS RDLeg 4/2004 arts 10.3, 15.1, 19

Cuestión

¿Es admisible el reparto lineal de la pérdida de valor entre los ejercicios 2008 a 2014?

¿Son deducibles las pérdidas por deterioro que como consecuencia del reparto lineal corresponden a ejercicios anteriores a 2010?

¿Se considera una tributación inferior el hecho de que en ejercicios anteriores el tipo impositivo general del Impuesto sobre Sociedades fuera el 30% y ahora sea el 25%, aplicable a las empresas de reducida dimensión?

Descripción

La sociedad consultante presta servicios técnicos de ingeniería. Entre los años 2004 y 2008 adquirió inmuebles cuyo valor de mercado ha disminuido respecto a su valor en libros. La sociedad ha reconocido esta pérdida de valor en la contabilidad del ejercicio 2014. La pérdida de valor no se ha producido de forma íntegra en este ejercicio, por lo que la pérdida de valor estimada correspondiente al ejercicio 2014 se ha reconocido en contabilidad contra una cuenta del subgrupo 69 (pérdidas por deterioro y otras dotaciones) y el resto se ha reconocido contra la cuenta 113 (reservas voluntarias). El reparto de la pérdida de valor entre los ejercicios 2008 a 2014 se ha realizado de forma lineal entre siete años, los que van de 2008 a 2014.

Contestación

De acuerdo con el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

La norma mercantil obliga a corregir el valor de los activos que sufran un deterioro para atribuirles el valor inferior que les corresponda en la fecha de cierre del balance, y así lo establece el artículo 39 del Código de Comercio:

"1. Los activos fijos o no corrientes cuya vida útil tenga un límite temporal deberán amortizarse de manera racional y sistemática durante el tiempo de su utilización. No obstante, aun cuando su vida útil no esté temporalmente limitada, cuando se produzca el deterioro de esos activos se efectuarán las correcciones valorativas necesarias para atribuirles el valor inferior que les corresponda en la fecha de cierre del balance.

2. Cuando exista un deterioro en el valor de los activos circulantes o corrientes, se efectuarán las correcciones valorativas necesarias con el fin de atribuir a estos activos el valor inferior de mercado o cualquier otro valor inferior que les corresponda, en virtud de circunstancias especiales, en la fecha de cierre del balance.

3. La valoración por el valor inferior, en aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores, no podrá mantenerse si las razones que motivaron las correcciones de valor hubieren dejado de existir, salvo cuando deban calificarse como pérdidas irreversibles.

(?)".

El artículo 15.1 del TRLIS, establece que "los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio".

Dado que el TRLIS no establecía ninguna regulación específica respecto de las correcciones valorativas registradas como consecuencia del deterioro de valor de los elementos patrimoniales (existencias, inmovilizado material o inversiones inmobiliarias), será de aplicación lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad, en adelante PGC, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y, para las pequeñas y medianas empresas, por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre. En concreto, en relación con el inmovilizado material, será de aplicación la norma de registro y valoración 2ª en su apartado 2.2:

"Se producirá una pérdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.

A estos efectos, al menos al cierre del ejercicio, la empresa evaluará si existen indicios de que algún inmovilizado material o, en su caso, alguna unidad generadora de efectivo puedan estar deteriorados, en cuyo caso, deberá estimar sus importes recuperables efectuando las correcciones valorativas que procedan. (?).

Los cálculos del deterioro de los elementos del inmovilizado material se efectuarán elemento a elemento de forma individualizada. Si no fuera posible estimar el importe recuperable de cada bien individual, la empresa determinará el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca cada elemento del inmovilizado.

(?)".

Sin perjuicio de las competencias del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, puede afirmarse que la correspondiente corrección valorativa se registrará, y en consecuencia, será fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades, cuando el valor neto contable del bien supere a su importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.

La pérdida de valor reversible de los inmuebles a que se refiere la consulta es una cuestión de hecho que deberá ser probada por cualquier medio generalmente admitido en Derecho, con arreglo a lo establecido en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y serán los órganos de la Administración tributaria que tengan atribuida la competencia en materia de comprobación los que valoren las pruebas referentes a esa pérdida de valor.

En el Impuesto sobre Sociedades, para que las pérdidas por deterioro tengan la consideración de gasto deducible, como ocurre con cualquier gasto, deben estar justificadas, contabilizadas e imputadas al ejercicio en que se hayan devengado, es decir, al ejercicio en que se ha producido el deterioro, sin perjuicio de los efectos que tiene la reversión de dichas pérdidas.

Los requisitos de imputación temporal e inscripción contable están previstos en el artículo 19 del TRLIS:

"Artículo 19. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos

1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los arts. 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.

No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.

(?)".

Los deterioros de elementos del activo fijo no son fiscalmente deducibles a partir de los períodos impositivos iniciados desde el día 1 de enero de 2015.

Por otra parte, la disposición transitoria decimoquinta de la LIS, relativa a las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible y valores representativos de deuda, establece que "la reversión de las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible y valores representativos de deuda que hubieran resultado fiscalmente deducibles en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en que se produzca la recuperación de su valor en el ámbito contable. (...)".

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.