Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1316-19 de 06 de Junio de 2019

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, artículos 33, 35, 36, 37, 49,

LIS, Ley 27/2014, artículo 18.

Cuestión

Si el valor acordado por los socios puede considerarse que se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, a efectos de la tributación en el IRPF de la transmisión de las acciones.

Descripción

El consultante es socio de una sociedad anónima laboral, habiendo acordado los socios un valor de las acciones para el caso de la transmisión por dichos socios, en aplicación del artículo 7 de la Ley de Sociedad Laborales.

Contestación

En términos genéricos, referidos a la venta de acciones o participaciones sociales, debe indicarse que, de acuerdo con el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, la venta de participaciones sociales generará en el transmitente una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición.

Esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, según dispone el artículo 34 de la Ley del Impuesto, valores que vienen definidos en los artículos 35, 36 y 37 de la citada Ley.

El artículo 35 establece lo siguiente:

“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”

Por otra parte, el artículo 37 de la LIRPF establece normas específicas de valoración para los distintos supuestos de ganancias o pérdidas patrimoniales. Concretamente, en el apartado 1 se regula una serie de normas específicas de valoración, en concreto en la letra b) para la transmisión de valores no admitidos a negociación en mercados regulados:

“1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:

(…).

De la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.

Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:

El valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.

El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente.

(…).”

De acuerdo con lo anteriormente expuesto, como valor de transmisión se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que se acredite que se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado. Esta acreditación se podrá realizar través de los medios de prueba admitidos en derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.

En caso contrario, el valor de transmisión a computar será, como mínimo, el mayor de los valores del patrimonio neto o de capitalización, previstos en el artículo 37.1.b) de la Ley del Impuesto.

El valor a tener en cuenta en cualquiera de ellos será bien el resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que es el 31 de diciembre, o el de capitalización al tipo del 20 por ciento del promedio de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a dicha fecha.

La ganancia o pérdida patrimonial así calculada se integrará en la base imponible del ahorro conforme a lo dispuesto en el artículo 49 de la LIRPF.

Una vez expuesto el régimen general correspondiente a la venta de acciones o participaciones sociales, en lo que respecta al caso específico consultado, el artículo 7 de la Ley 44/2015, de 14 de octubre, de Sociedades Laborales y Participadas (BOE de 15 de octubre), dispone:

“Artículo 7. Valoración de las acciones y participaciones a los efectos de transmisión o amortización.

El precio de las acciones o participaciones, la forma de pago y demás condiciones de la operación serán los convenidos y comunicados al órgano de administración por el socio transmitente.

Si la transmisión proyectada fuera a título oneroso distinto de la compraventa o a título gratuito, el precio de adquisición será el fijado de común acuerdo por las partes o, en su defecto, el valor razonable de las mismas el día en que hubiese comunicado al órgano de administración de la sociedad el propósito de transmitir. Se entenderá por valor razonable el que determine un experto independiente, distinto al auditor de la sociedad, designado a este efecto por los administradores.

Los gastos del experto independiente serán de cuenta de la sociedad. El valor razonable que se fije será válido para todas las enajenaciones que tengan lugar dentro de cada ejercicio anual. Si en las enajenaciones siguientes, durante el mismo ejercicio anual, el transmitente o adquirente no aceptasen tal valor razonable se podrá practicar nueva valoración a su costa.

No obstante lo anterior, los socios de la sociedad laboral podrán acordar en los estatutos sociales los criterios y sistemas de determinación previa del valor de las acciones o participaciones para los supuestos de su transmisión o amortización, en cuyo caso prevalecerá este valor. Si se incorpora esta posibilidad una vez constituida la sociedad, no será de aplicación a los socios que no votaron a favor del acuerdo de modificación de los estatutos.”

El artículo 7 establece por tanto la posibilidad de que los socios en la escritura de constitución o mediante modificación posterior de ésta, establezcan acuerdos respecto a los criterios y sistemas de determinación previa del valor de las acciones o participaciones sociales.

Como consideración general, no puede afirmarse en principio y en abstracto que un valor fijado en los estatutos sociales, en virtud de los acuerdos celebrados por los socios, coincida con el valor de mercado de las participaciones sociales, definido como el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado.

No obstante, tampoco puede desconocerse que, teniendo en cuenta la especial naturaleza de los socios de las sociedades laborales y de su relación con la sociedad, y las finalidades legales atribuidas a dichas sociedades, el legislador ha dispuesto expresamente para dichas sociedades en su Ley reguladora el posible establecimiento de un valor en los estatutos de la sociedad, que prevalecerá frente a cualquier otro valor, siendo obligatorio para los socios –excepto los que no hubieran votado a favor del acuerdo, cuando éste se adopte con posterioridad a la constitución de la sociedad-.

En cualquier caso, la fijación de dicho valor es una cuestión de hecho, ajena por tanto a las competencias de este Centro Directivo y que podrá acreditarse a través de medios de prueba admitidos en derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.

Por último, debe señalarse que el primer párrafo del apartado 9 del artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre) dispone:

“9. Los contribuyentes podrán solicitar a la Administración tributaria que determine la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a la realización de éstas. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta que se fundamentará en el principio de libre competencia.

La Administración tributaria podrá formalizar acuerdos con otras Administraciones a los efectos de determinar conjuntamente el valor de mercado de las operaciones.

El acuerdo de valoración surtirá efectos respecto de las operaciones realizadas con posterioridad a la fecha en que se apruebe, y tendrá validez durante los períodos impositivos que se concreten en el propio acuerdo, sin que pueda exceder de los 4 períodos impositivos siguientes al de la fecha en que se apruebe. Asimismo, podrá determinarse que sus efectos alcancen a las operaciones de períodos impositivos anteriores siempre que no hubiese prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación ni hubiese liquidación firme que recaiga sobre las operaciones objeto de solicitud.

En el supuesto de variación significativa de las circunstancias económicas existentes en el momento de la aprobación del acuerdo de la Administración tributaria, éste podrá ser modificado para adecuarlo a las nuevas circunstancias económicas.

Las propuestas a que se refiere este apartado podrán entenderse desestimadas una vez transcurrido el plazo de resolución.

Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos de valoración de operaciones vinculadas, así como el de sus posibles prórrogas.”

Desarrollándose la documentación, los requisitos y el procedimiento correspondiente a dichas solicitudes en el Capítulo VII del Título I del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, Real Decreto 634/2015, de 10 de julio (BOE de 11 de julio), en cuyo artículo 27 se atribuye la competencia para instruir y resolver el procedimiento a la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.