Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1326-10 de 15 de Junio de 2010

Normativa

LIRPF, 35/2006, Arts. 8, 33-1, 68-1 y 78; RIRPF, RD 439/2007, Arts. 54, 56, 59; TRLITPAJD, RD Leg. 1/1993, Art. 45-I-B) 3.

Cuestión

1.- Posibilidad de invertir el saldo de la cuenta ahorro vivienda en la referida vivienda objeto de aportación a la sociedad conyugal sin perder el derecho a la deducción practicada por cantidades depositadas en la cuenta vivienda.
Posibilidad de practicar deducción por inversión en vivienda habitual en los ejercicios posteriores a la adquisición de la vivienda por el consultante por las cantidades que destine a amortizar el préstamo hipotecario pendiente.
2.- Tratamiento fiscal, a efectos distintos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de la adquisición de la mitad de la vivienda por el consultante.

Descripción

El consultante, en junio de 2009, contrajo matrimonio en régimen económico consorcial aragonés. En estado de soltera, la esposa del consultante adquirió una vivienda, en junio de 2005, que pasó a constituir su vivienda habitual y financiada con un préstamo hipotecario, habiendo practicado deducción por adquisición de vivienda habitual con financiación ajena. El consultante abrió, en diciembre de 2004, una cuenta ahorro vivienda, practicándose deducciones por las aportaciones a ella realizadas durante los primeros 4 años. Tras el matrimonio, la vivienda adquirida por la mujer pasó a ser el lugar de residencia de ambos cónyuges. La mujer va a aportar, a título oneroso, su vivienda a la sociedad conyugal, así como el préstamo hipotecario pendiente. Como pago del precio por el que transmita la esposa la mitad de su vivienda a su marido, éste destinará el dinero de su cuenta ahorro vivienda a dicho pago.

Contestación

1.- Como consideración previa a la contestación de la consulta formulada, debe señalarse que dicha contestación, teniendo en cuenta sus efectos vinculantes, y de acuerdo con lo establecido en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), debe limitarse a las cuestiones consultadas que afectan a la situación tributaria del consultante, sin poder extenderse a los efectos fiscales que afecten a terceras personas que no han formulado la consulta tributaria, al no constar su voluntad de formular dicha consulta, o de conferir su representación al consultante a dichos efectos.
De acuerdo con el artículo 29 de la Ley de la Comunidad Autónoma de Aragón 2/2003, de 12 de febrero, de régimen económico matrimonial y viudedad (BOE de 13 de marzo), son bienes privativos de un cónyuge, entre otros, los comprados antes de iniciarse el consorcio conyugal, con precio aplazado, salvo que la totalidad del precio sea satisfecha con bienes comunes.
La presente contestación se realiza partiendo de que, con arreglo al artículo señalado y demás normativa aplicable, la vivienda objeto de aportación al consorcio conyugal tiene el carácter de bien privativo de la esposa del consultante.
La aportación de la vivienda, adquirida de soltera por la esposa del consultante, a la sociedad conyugal constituirá una alteración en la composición de su patrimonio, que generará una ganancia o una pérdida patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
Como a efectos del IRPF la sociedad conyugal no tiene la consideración de contribuyente, los sujetos pasivos del Impuesto serán los cónyuges, de acuerdo con lo establecido en el artículo 8 de la LIRPF. Como el aportante y el adquirente de un 50% de lo transmitido son la misma persona, sólo se producirá transmisión por la parte de lo transmitido que corresponda al consultante (50%).
Por tanto, la aportación a la sociedad conyugal de la vivienda privativa de la esposa, inmueble en el que residen ambos, según se manifiesta, supondrá la adquisición para el consultante del 50% de dicha vivienda a efectos de la posible aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual.
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1 y 78 de la LIRPF, desarrollándose en los artículos 54 a 57 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, siendo el primero de ellos donde se establece su configuración disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual. Dicha deducción se aplicará sobre "las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente". Asimismo regula la formación de la base de deducción en los siguientes términos:
"La base máxima de esta deducción será de 9.015 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento".
Cuando en la inversión se utilice financiación ajena, la deducción se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses.
El concepto de vivienda habitual a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, así como de la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge en el artículo 68.1.3º de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 54 del RIRPF, que considera como tal, con carácter general, "la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años", salvo fallecimiento del contribuyente o concurrencia de las circunstancias que exijan el cambio de domicilio referidas en el apartado 1 de dicho artículo. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, "debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras", salvo se produzcan las circunstancias a las que se refiere el propio artículo.
Por su parte, el artículo 56 del RIRPF, dispone, respecto a las cantidades depositadas en cuentas vivienda, que las cantidades invertidas deberán ser aplicadas a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente en el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta.
Según el artículo 56.2 a) del RIRPF, la aplicación de las cantidades depositadas en una cuenta vivienda a fines diferentes de la primera adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual constituye un supuesto de pérdida del derecho a la deducción.
En lo referente al plazo para invertir el saldo de las cuentas vivienda, el Real Decreto 1975/2008, de 28 de noviembre, sobre las medidas urgentes a adoptar en materia económica, fiscal, de empleo y de acceso a la vivienda (BOE de 2 de diciembre) añadió una disposición transitoria décima al RIRPF, con aplicación a partir de 1 de enero de 2008, en la que se dispone que:
"1. Los saldos de las cuentas vivienda a que se refiere el artículo 56 de este Reglamento, existentes al vencimiento del plazo de cuatro años desde su apertura y que por la finalización del citado plazo debieran destinarse a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente en el período comprendido entre el día 1 de enero de 2008 y el día 30 de diciembre de 2010, podrán destinarse a dicha finalidad hasta el día 31 de diciembre de 2010 sin que ello implique la pérdida del derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual.
(?).
2. En ningún caso las cantidades que se depositen en las cuentas vivienda una vez que haya transcurrido el plazo de cuatro años desde su apertura darán derecho a la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual".
Teniendo en cuenta todo lo anterior, para que el consultante no pierda el derecho a la deducción practicada sobre las cantidades depositadas en la cuenta vivienda, su saldo deberá ser aplicado a la adquisición de su primera vivienda habitual dentro del plazo señalado (31-12-2010, dado que manifiesta que abrió la cuenta en diciembre de 2004), lo que en el caso consultado requeriría su aplicación al pago del precio por el que la esposa del consultante transmita a éste la mitad de su vivienda, lo que exige que la aportación a la sociedad de gananciales no sea a título gratuito.
A ese respecto, no existiría obstáculo para que los cónyuges acuerden, como integrante de dicho precio, la amortización por el consultante de parte del préstamo hipotecario que su esposa contrató para la adquisición de la vivienda, en cuyo caso la aplicación del saldo de la cuenta vivienda a dicha cancelación se destinaría a la adquisición de la vivienda habitual del consultante, suponiendo que se cumpliera el requisito de residencia en la vivienda para ser considerada como su habitual.
En cuanto a la posibilidad de practicar deducción en los ejercicios posteriores a la adquisición de la vivienda, por las cantidades destinadas por el consultante a la amortización del préstamo hipotecario correspondiente al otro cónyuge (distintas de las cantidades amortizadas con el saldo de la cuenta vivienda), la consideración de dichos pagos como deducibles por adquisición de vivienda habitual requerirá que dichos pagos se hayan acordado entre los cónyuges como integrantes del pago por la transmisión del 50% de la vivienda, bien en concepto de cantidades entregadas directamente al cónyuge del consultante para que éste efectúe con ellas la amortización del préstamo hipotecario del que es titular al 100%, o bien como cantidades satisfechas al banco por el consultante, en caso de que se haya producido frente al Banco una subrogación del consultante en parte del préstamo hipotecario contratado por su cónyuge, como parte asimismo del precio pactado.
Por otro lado, la aplicación de la deducción por inversión en vivienda requiere, según establece el artículo 70 de la LIRPF, que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período de la imposición exceda del valor que arrojase su comprobación al comienzo del mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas, sin computar los intereses y demás gastos de financiación. A estos efectos, no se computan los incrementos o disminuciones de valor experimentados durante el período impositivo por los elementos patrimoniales que al final del mismo sigan formando parte del patrimonio del contribuyente.
En cualquier caso, la consolidación de las deducciones practicadas por el consultante requiere que la vivienda adquirida tenga la consideración de habitual, lo que implica, como dispone el artículo 54 del RIRPF antes referido, la residencia de forma continuada y permanente durante al menos tres años en concepto de propietario, salvo que concurra alguna de las circunstancias previstas en dicho artículo que necesariamente exijan el cambio de domicilio, debiendo ocuparse en un plazo de doce meses a partir de la adquisición para su consideración como vivienda habitual desde dicho momento.
Asimismo, para que el cónyuge transmitente mantenga el derecho a la deducción por adquisición de vivienda habitual que hubiera aplicado con anterioridad a la transmisión de la mitad de su vivienda, y por dicha mitad, es necesario que la vivienda tenga dicho carácter o vaya a tenerlo, lo que no ocurriría por la parte transmitida, en el caso de que se enajenara la misma antes del transcurso del plazo de tres años de residencia. De transmitirse antes del citado plazo, y por el 50% transmitido, se perdería el derecho a las deducciones practicadas hasta el momento de la aportación de la vivienda al consorcio conyugal, siendo de aplicación el artículo 59 del RIRPF. No obstante, por los datos aportados en la consulta, la vivienda fue adquirida por la esposa del consultante en junio de 2005, pasando a constituir su lugar de residencia habitual desde entonces, por lo que, de producirse la transmisión de la mitad de la vivienda en el ejercicio 2010, se cumpliría este requisito.
2.- Las aportaciones de bienes o derechos a la sociedad conyugal pueden ser de dos clases: gratuitas, que son aquéllas que no conllevan contraprestación alguna, y onerosas, que son las que dan lugar a cualquier tipo de contraprestación, tanto simultáneamente a la aportación, como mediante el nacimiento a favor del aportante de un derecho de crédito contra la sociedad conyugal exigible en el momento de la disolución de dicha sociedad. También es posible que una aportación de bienes o derechos a la sociedad conyugal participe de ambas naturalezas, en cuyo caso se aplicará a cada una de ellas la fiscalidad que le corresponda.
El tratamiento tributario de ambas transacciones es distinto, según que su naturaleza sea gratuita u onerosa. Así, la donación de bienes a la sociedad conyugal es una operación sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que la normativa de dicho tributo recoja bonificación alguna para este tipo de donaciones.
Por lo que respecta a las transmisiones onerosas de bienes, dicha transmisión está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. No obstante, el artículo 45.I.B)3 del texto refundido del mencionado impuesto, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) (en adelante TRLITPAJD), establece que las aportaciones a la sociedad conyugal están exentas del impuesto.
A este respecto, este Centro Directivo considera que la exención regulada en el artículo 45.I.B)3 deI TRLITPAJD no alcanza a todos los matrimonios, sino que se refiere expresamente a sociedades conyugales, lo que puede incluir a la sociedad de gananciales y a cualquier otro matrimonio cuyo régimen económico sea el de sociedad conyugal ("Las aportaciones... a la sociedad conyugal, las adjudicaciones? a su disolución y las transmisiones que por tal causa? en pago de su haber de gananciales"), pero en ningún caso puede entenderse que también están incluidos los matrimonios cuyo régimen económico matrimonial es de separación de bienes o el de participación en las ganancias, precisamente porque los cónyuges voluntaria y espontáneamente han decidido no formar una sociedad conyugal, sino mantener separados sus respectivos patrimonios. A este respecto, el régimen del consorcio conyugal aragonés, regulado en la Ley de la Comunidad de Aragón 2/2003, de 12 de febrero, de régimen económico matrimonial y viudedad, se constituye como una auténtica sociedad conyugal.
En cuanto a la cuestión formulada en el escrito de consulta, se plantea que la esposa aportante de la vivienda y del préstamo hipotecario que recae sobre ella recibirá en el momento de la aportación el importe de la cuenta ahorro vivienda del consultante. Es decir, la aportación será onerosa, pues habrá una contraprestación. Por lo tanto, la aportación de la vivienda a la sociedad conyugal estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y será aplicable la exención regulada en el artículo 45.l.B)3 del TRLITPAJD.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.