Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1328-09 de 04 de Junio de 2009

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 84-Tres, 20-Uno-22º, 75, 79-Cinco, 88, 94, 102 y 164-

Cuestión

Si las derramas efectuadas por los comuneros están, o no, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Si debe repercutirse el Impuesto cuando se transmitan las nuevas viviendas a terceros.

Si el Impuesto soportado por los gastos inherentes a la construcción de las viviendas es deducible en su totalidad o se debe aplicar la regla de la prorrata.

Descripción

Una comunidad de propietarios se transforma en comunidad de bienes para proceder a realizar la reconstrucción de las viviendas propiedad de los comuneros que previamente habían sido declaradas en ruina total por hundimiento de su cimentación, así como para construir, en el mismo edificio, una planta adicional con nuevas viviendas.

Las viviendas reconstruidas serán adjudicadas a cada uno de los antiguos propietarios mientras que las nuevas serán vendidas a terceros por la propia comunidad.

Para financiar este proceso de construcción la comunidad de bienes obtendrá ingresos de las derramas que exigirá a los comuneros así como de la venta de las nuevas viviendas construidas.

Contestación

1.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".

Por su parte el apartado uno, letra d), del artículo 5 de esta misma Ley expresamente otorga la condición de empresario o profesional a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

En consecuencia, puesto que la comunidad de bienes tiene por objeto la reconstrucción de una serie de viviendas así como la construcción de otras nuevas, será esta comunidad la titular de la actividad de promoción inmobiliaria, teniendo, por tanto, la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido,

2.- Por otra parte, el artículo 84, apartado tres, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que "tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyen una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto".

Por consiguiente, la comunidad de bienes que promueve la construcción de los inmuebles será, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la titular de la actividad de promoción y venta de los referidos inmuebles y, por tanto, el sujeto pasivo de las operaciones sujetas a dicho Impuesto derivadas de tal actividad, estando obligada al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales deducidas de la normativa del Impuesto.

3.- En cuanto a la entrega de las viviendas por parte de la comunidad de bienes consultante, distinguimos dos operaciones distintas:

1. º Adjudicación a los comuneros de las viviendas reconstruidas.

2. º Venta a terceros de las viviendas de nueva construcción.

Respecto a la adjudicación a los comuneros de las viviendas reconstruidas el artículo 8.Dos.2º de la Ley del Impuesto expresamente otorga la naturaleza de entrega de bienes a "las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los -conceptos «actos jurídicos documentados» y «operaciones societarias» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados".

Por aplicación de dicho precepto, la adjudicación de los inmuebles por la comunidad de bienes consultante a los comuneros, una vez finalizada su construcción, tiene la consideración de entrega de bienes, operación que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992 citado, está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Respecto a la venta a terceros de las viviendas de nueva construcción, también tendrá la naturaleza de entrega de bienes en los términos del artículo 8 de la Ley 37/1992, por lo que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido de acuerdo con el artículo 4 de esta misma Ley.

4.- El artículo 20, apartado uno, número 22º, de la Ley 37/1992 dispone que estarán exentas "las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

(?)"

De acuerdo con lo anterior, tanto la adjudicación de viviendas a los comuneros tras la reconstrucción como las ventas a terceros de las nuevas viviendas construidas tienen la consideración de primera entrega de edificaciones a los efectos del Impuesto, por lo que estas entregas estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

5.- El artículo 79.Cinco de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:

"Cinco. Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.

La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos:

(?)

e) En las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes.

Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.

b) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.

c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.

A los efectos de esta Ley, se entenderá por valor normal de mercado aquél que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente.

Cuando no exista entrega de bienes o prestación de servicios comparable, se entenderá por valor de mercado:

a) Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de adquisición de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a su precio de coste, determinado en el momento de su entrega.

b) Con respecto a las prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario o profesional.

A efectos de los dos párrafos anteriores, será de aplicación, en cuanto proceda, lo dispuesto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.".

Por tanto, en las adjudicaciones de las viviendas reconstruidas que la comunidad de bienes consultante realice a los comuneros, al existir vinculación entre las partes que intervienen en la operación, la base imponible será el valor normal de mercado de cada uno de los inmuebles, siempre y cuando se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 79.Cinco de la Ley 37/1992 anteriormente citados.

6.- Según el artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992 el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengará, en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

En el apartado dos del citado artículo 75 se establece que, pese a lo dispuesto en el apartado uno del mismo artículo, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial por los importes efectivamente percibidos.

Este Centro Directivo, de forma reiterada, entre otras, en Resolución vinculante de 6 de octubre de 1986, publicada en el Boletín Oficial del Estado de 20 de octubre o en contestación a consulta vinculante número 0370/02, de 8 de marzo, ha venido sosteniendo que, en las entregas de edificaciones efectuadas por las comunidades de bienes a sus comuneros, el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengará cuando, habiendo concluido la construcción o rehabilitación de las mismas, los bienes entregados se pongan en poder y disposición de los comuneros. No obstante, en los casos en que la comunidad hubiese percibido la contraprestación de dichas operaciones con anterioridad, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial por los importes efectivamente percibidos.

7.- El artículo 88, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que "los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en dicha Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos".

De acuerdo con el apartado dos de dicho precepto, la repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento sustitutivo en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

Los apartados tres y cuatro del mencionado artículo 88 disponen que la repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura o el documento sustitutivo correspondiente, perdiéndose el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.

8.- Por su parte, el artículo 164 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:

"Artículo 164.- Obligaciones de los sujetos pasivos.

Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.

2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.

6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.

En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.

7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.".

9.- De acuerdo con los indicados preceptos se informa lo siguiente:

1º Cuando finalicen las obras de reconstrucción y la comunidad de bienes proceda a adjudicar a cada comunero las edificaciones resultantes de la misma, esa adjudicación constituirá una primera entrega sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo repercutir la comunidad consultante dicho Impuesto sobre cada uno de los comuneros.

La base imponible de dichas adjudicaciones habrá de calcularse, en su caso, conforme a lo dispuesto por el citado artículo 79.Cinco de la Ley 37/1992.

No obstante, si los comuneros realizan aportaciones a la comunidad, dichas aportaciones se consideran como una contraprestación de la adjudicación posterior de las viviendas reconstruidas, es decir, constituyen pagos anticipados a la realización del hecho imponible a los efectos del artículo 75. Dos de la Ley 37/1992 y, por tanto, originan el devengo del Impuesto correspondiente a los importes efectivamente percibidos por el sujeto pasivo. Este Impuesto deberá ser repercutido por la comunidad de bienes consultante sobre los comuneros adjudicatarios.

2º Cuando finalicen las obras de construcción de las nuevas viviendas y la comunidad de bienes las venda a terceros, dichas entregas constituirán una primera entrega de edificaciones y, por tanto, estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo repercutir la comunidad consultante dicho Impuesto sobre los terceros adquirentes.

Se debe aclarar que las aportaciones realizadas por cualquiera de los comuneros en el ejercicio de la actividad de promoción inmobiliaria de estas nuevas viviendas no obedecen a ninguna operación económica sino que únicamente derivan de la gestión y administración de la comunidad de bienes, de forma que no se encuentran sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, es decir, no constituyen un pago anticipado ni contraprestación de ninguna operación, a diferencia de las aportaciones realizadas para la reconstrucción de las viviendas destinadas a ser adjudicadas a los comuneros que sí tienen dicha consideración.

3º La adquisición de la condición de empresario o profesional por parte de la comunidad de bienes consultante determinará que se encuentre obligada al cumplimiento de la totalidad de las obligaciones materiales y formales derivadas de la normativa del Impuesto y, en particular, las recogidas en el artículo 164.Uno de la Ley 37/1992, de las que deben destacarse la presentación de declaraciones y la expedición y entrega de factura.

4º La comunidad de bienes tendrá derecho a la deducción del Impuesto soportado por la adquisición de bienes y servicios destinados a la reconstrucción, promoción y venta de los referidos inmuebles. En este sentido, será de nuevo la comunidad de bienes, en su condición de empresario o profesional y sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, quien, de acuerdo con las limitaciones y requisitos establecidos al efecto por la normativa del Impuesto, en particular, los contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, podrá ejercitar el citado derecho.

Además, si la comunidad consultante únicamente realiza las operaciones a que hace referencia el escrito de consulta, al estar todas ellas sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, tales operaciones originarán el derecho a la deducción, en los términos establecidos en el artículo 94 de la Ley del Impuesto y, por tanto, no deberá aplicar la regla de prorrata ya que ésta sólo se aplica, como así dispone el artículo 102 de la Ley del Impuesto, cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

10.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.