Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1335-16 de 31 de Marzo de 2016

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4,5,11 y 124-

Cuestión

Tributación de la referida transmisión.

Descripción

El Ayuntamiento consultante suscribió con una entidad mercantil un consorcio para la repoblación y explotación de terrenos situados en montes pertenecientes al mismo. En virtud de dicho consorcio forestal, el Ayuntamiento se obligaba a la cesión del terreno por un plazo a cambio de que la entidad mercantil lo repoblara e hiciera productivo, repartiéndose el valor de las masas forestales que se crearan conforme a los porcentajes estipulados.
En la actualidad se plantea la posibilidad de que la entidad mercantil ceda a un tercero el aprovechamiento forestal a cambio de una cantidad que se repartiría con el Ayuntamiento.

Contestación

1.- El Decreto 485/1962, de 22 de febrero (BOE de 12 de marzo), por el que se aprueba el Reglamento de Montes, se ocupaba, en su Libro III, de la repoblación y conservación de los montes. Dicha regulación fue derogada por el artículo 2 del R.D. 367/2010, de 26 de marzo, de modificación de diversos reglamentos del área de medio ambiente para su adaptación a la Ley 17/2009, de 23 de noviembre, sobre el libre acceso a las actividades de servicios y su ejercicio, y a la Ley 25/2009, de 22 de diciembre, de modificación de diversas leyes para su adaptación a la Ley de libre acceso a actividades de servicios y su ejercicio (BOE de 27 de marzo).
No obstante, de acuerdo con el referido artículo 2, los preceptos del Reglamento de montes de esta forma derogados mantendrán su vigencia en aquellas Comunidades y Ciudades Autónomas que no tengan normativa aprobada en la materia, en tanto no se dicte dicha normativa.
Dentro del Libro III del Reglamento de Montes se regulaban los consorcios voluntarios y otros convenios para la repoblación forestal, negocios jurídicos que tienen naturaleza de contrato administrativo o civil en función de que intervenga o no la Administración Forestal (Patrimonio Forestal del Estado), respectivamente.
De acuerdo con dicha regulación y con la jurisprudencia del Tribunal Supremo (entre otras, sentencia de 5 de enero de 1912 y de 20 de octubre de 1971), el consorcio es un contrato en virtud del cual una de las partes, titular de un monte, constituye sobre el mismo un derecho real de vuelo a favor de la otra parte, facultando a esta para poseer el monte, repoblarlo y aprovechar su arbolado, reservando al propietario el derecho a una participación en el valor neto de los productos que se obtengan. Se trata, por tanto, de un negocio jurídico de tipo parciario.
2.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
En este sentido, la propia Ley del Impuesto recoge el concepto de empresario o profesional en su artículo 5, en cuyo apartado uno, letra a), se atribuye tal condición, entre otros, a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de ese artículo, según el cual son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Por otra parte, el apartado uno del ya citado artículo 5, contiene una definición propia y específica del concepto de empresario o profesional, considerando como tales a los efectos de dicho Impuesto, entre otros, a "quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.".
El artículo 11 de la Ley 37/1992 establece que, a efectos del Impuesto, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta a éste que no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

En particular, el apartado dos, número 3º del mencionado precepto establece que tendrán la consideración de prestaciones de servicios, entre otras, "las cesiones del uso o disfrute de bienes".
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las Administraciones Públicas que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, así como, en todo caso, cuando sean arrendadores de bienes.
En virtud de lo dispuesto anteriormente, como consecuencia del consorcio para la repoblación forestal suscrito por el Ayuntamiento consultante a que se refiere el escrito de consulta, cabe afirmar que dicho Ayuntamiento tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Asimismo, la mercantil que se compromete a repoblar el monte a su costa y al aprovechamiento forestal, tendrá también la condición de empresario o profesional estando las operaciones que realice, en principio, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- El artículo 11 de la Ley 37/1992 establece el concepto de prestación de servicios señalando que tendrá dicha consideración "toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes". En particular, tal y como señala dicho precepto en su apartado dos, números 2º y 3º, se considerarán como tales:

"2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.

3º Las cesiones de uso o disfrute de bienes.".

En este sentido hay que señalar que la Ley del Impuesto, tal y como se señala en el punto 4.5 de su Exposición de Motivos –"Derechos reales sobre bienes Inmuebles"-, otorga un tratamiento idéntico a las operaciones de constitución, modificación o transmisión de tales derechos al recogido para el arrendamiento de bienes inmuebles.

En consecuencia con lo anterior, cabe concluir que la transmisión de los derechos derivados de un consorcio para la repoblación forestal, en concreto, del derecho de vuelo que se constituye sobre un terreno, realizada por un empresario o profesional mediante contraprestación es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

4.- Por otra parte, el artículo 124 de la Ley 37/1992 regula el ámbito subjetivo de aplicación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca señalando lo siguiente:

"Uno. El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será de aplicación a los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras en quienes concurran los requisitos señalados en este Capítulo, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan.

No se considerarán titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras a efectos de este régimen especial:

a) Los propietarios de fincas o explotaciones que las cedan en arrendamiento o en aparcería o que de cualquier otra forma cedan su explotación, así como cuando cedan el aprovechamiento de la resina de los pinos ubicados en sus fincas o explotaciones.

b) Los que realicen explotaciones ganaderas en régimen de ganadería integrada.

Dos. Quedarán excluidos del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca:

1.º Las sociedades mercantiles.

2.º Las sociedades cooperativas y las sociedades agrarias de transformación.

3.º Los empresarios o profesionales cuyo volumen de operaciones durante el año inmediatamente anterior hubiese excedido del importe que se determine reglamentariamente.

4.º Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por cualquiera de sus actividades económicas.

5.º Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen simplificado.

6.º Aquellos empresarios o profesionales cuyas adquisiciones e importaciones de bienes y servicios para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, excluidas las relativas a elementos del inmovilizado, hayan superado en el año inmediato anterior el importe de 150.000 euros anuales, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el importe de las citadas adquisiciones e importaciones se elevará al año.

Tres. Los empresarios o profesionales que, habiendo quedado excluidos de este régimen especial por haber superado los límites de volumen de operaciones o de adquisiciones o importaciones de bienes o servicios previstos en los números 3.º y 6.º del apartado dos anterior, no superen dichos límites en años sucesivos, quedarán sometidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, salvo que renuncien al mismo.

Cuatro. La renuncia al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrá efecto para un período mínimo de tres años, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.".

En virtud del precepto transcrito anteriormente, el propietario que ceda en arrendamiento o en aparcería o que de cualquier otra forma ceda su explotación no tendrá la consideración de titular de la explotación a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no pudiendo, en consecuencia, aplicar el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.

Por consiguiente, el Ayuntamiento consultante, propietario de un monte o explotación forestal sobre el que constituye un derecho real de vuelo a favor de una sociedad mercantil, facultando a esta para poseer el monte, repoblarlo y aprovechar su arbolado a cambio del derecho a una participación en el valor neto de los productos que se obtengan, aplicará el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con esta actividad.

Así, tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 21 por ciento la constitución del derecho de vuelo en virtud del consorcio de repoblación forestal suscrito por el Ayuntamiento. Del mismo modo, la operación objeto de consulta, por la que el Ayuntamiento consultante percibe una participación del 60 por ciento en la contraprestación obtenida por la sociedad mercantil por la transmisión de sus derechos derivados del consorcio para la repoblación forestal suscrito entre ambos, estará sujeta al Impuesto al tipo general del 21 por ciento en la medida en que, conforme a la información contenida en el escrito de consulta, dicha participación es la contraprestación por la actividad desarrollada por el Ayuntamiento como consecuencia de dicho consorcio.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.