Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1366-19 de 11 de Junio de 2019

Normativa

LIRPF. Ley 35/2006. Arts. 8.3, 11, 27.1, 86, 88 y 89.3

Normativa

LIRPF. Ley 35/2006. Arts. 8.3, 11, 27.1, 86, 88 y 89.3

Cuestión

1º) Tributación de los rendimientos obtenidos por la explotación de las instalaciones fotovoltaicas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, atendiendo a los hechos expuestos

2º) Individualizacion de las rentas obtenidas.

Descripción

El consultante, casado en régimen de gananciales, es miembro de una comunidad de bienes propietaria de una instalación fotovoltaica integrada en un huerto solar. La comunidad explota la producción de energía fotovoltaica, cuyas instalaciones disponen del preceptivo reconocimiento administrativo, estando igualmente inscritas en el correspondiente Registro de instalaciones de producción de energía eléctrica en Régimen Especial. El consultante manifiesta que no tiene personal asalariado ni realiza organización alguna de la actividad y que la entidad gestora del huerto solar realiza actividades de operación y mantenimiento de las placas solares de la comunidad, y por los servicios prestados a esta última, percibe un porcentaje de los ingresos obtenidos por la venta de energía eléctrica. A su vez los miembros de la comunidad facturan a esta última en concepto de cesión de instalaciones y declaran los rendimientos obtenidos como rendimientos de actividades económicas.

Contestación

Las comunidades de bienes no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.

El artículo 86 de la LIRPF, regula el régimen de atribución de rentas, disponiendo lo siguiente:

“Las rentas correspondientes a las entidades en régimen de atribución de rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en esta sección 2.ª”.

El artículo 88 de la LIRPF, añade que:

“Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos”.

Por su parte el artículo 27.1 de la LIRPF, regula los rendimientos íntegros de actividades económicas, disponiendo que:

“Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

(…)”.

Lo anterior supone que en el supuesto de una comunidad de bienes que desarrolle una actividad económica los rendimientos atribuidos mantendrán ese mismo carácter de rendimientos de actividades económicas, siempre que, la ordenación por cuenta propia de medios de producción y (o) de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios -elementos definitorios de una actividad económica- corresponda a la entidad. Con ello se quiere decir que todos los comuneros deben intervenir en la ordenación de los factores de producción, y los efectos jurídicos y económicos de la actividad deben recaer sobre todos ellos.

Este desarrollo de la actividad por la entidad procede acotarlo con otra matización: la aplicación del régimen de atribución de rentas exige que en el supuesto de existencia de normas específicas que regulen el ejercicio de determinada actividad, tales normas permitan su ejercicio por la entidad.

Al respecto, debe tenerse en cuenta que, en actividades de carácter empresarial como la consultada, el empresario puede desarrollar por sí mismo las tareas propias de la gerencia y las de producción o comercialización en que consiste la actividad empresarial desarrollada, pero también puede contratar a terceros, bajo una relación laboral o de otro tipo, para que actúen como encargados del negocio, con facultades gerenciales o administrativas, o a otros empleados o auxiliares para la ejecución material de las tareas en que consiste el negocio, sin que la contratación de terceros implique que el titular de la actividad económica deje de desarrollar las tareas de ordenación propias de dicha titularidad

En relación con la cesión de instalaciones a la comunidad por los comuneros, conviene tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 392 del Código Civil, que define la comunidad de bienes como la situación en que se encuentran varias personas que son propietarias en pro indiviso de un mismo bien o derecho, de tal forma que al carecer la comunidad de bienes de personalidad jurídica, los bienes y derechos integrantes de la misma serán de propiedad de los comuneros en la cuota que les corresponda en la comunidad.

De los preceptos anteriores y teniendo en cuenta la configuración de la comunidad de bienes en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se concluye que, a efectos de dicho Impuesto, en el caso de bienes que pertenece a los comuneros, no cabe considerar que éstos transmitan dichos bienes a una comunidad de bienes integrada por ellos, ya que no puede existir una transmisión por los comuneros a sí mismos de un bien o derecho que les pertenece, al coincidir transmitentes y adquirentes en la misma proporción.

Por las mismas razones, debe señalarse que no existiría la posibilidad de arrendar a la comunidad la parte que le corresponda a cada comunero en el bien, de acuerdo con lo establecido en el artículo 394 del Código Civil. Dicho supuesto no podría dar lugar por tanto en dicho impuesto a ingreso o gasto alguno por arrendamiento a computar en los copropietarios individualmente considerados.

En consecuencia, de acuerdo con lo señalado anteriormente, nos encontramos ante la simple afectación de un bien común a la actividad económica que desarrollan los comuneros, afectación que se produce desde el momento en que se constituye la comunidad.

En relación con la atribución de las rentas obtenidas por la comunidad de bienes, el artículo 89.3 de la LIRPF, dispone que:

“Las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.”.

Tales rentas se atribuirán a los comuneros, de acuerdo con lo expuesto, según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si estos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.

Por su parte el artículo 11 de la LIRPF, regula la individualización de rentas., disponiendo lo siguiente:

“1. La renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de aquélla, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio.

(…)

4. Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas.

(…)”.

En el caso consultado, conviene tener en cuenta lo anteriormente expuesto, y adicionalmente que la instalación de producción de energía eléctrica precisa de su preceptivo reconocimiento administrativo, así como su inscripción en el correspondiente Registro de instalaciones de producción de energía eléctrica en Régimen Especial. Dicho reconocimiento e inscripción fueron realizados a las instalaciones titularidad de la comunidad de bienes de la que es miembro el consultante.

Atendiendo a la titularidad de la actividad y al carácter reglado de la actividad desarrollada por la comunidad, el rendimiento de la actividad económica desarrollada por ésta, debe atribuirse, exclusivamente a sus miembros, titulares de la actividad, entre los que se encuentra el consultante, cualquiera sea el régimen económico de su matrimonio.

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).