Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1371-09 de 10 de Junio de 2009

Normativa

LIRPF, 35/2006, Arts. 29, 68-1, 78; LIVA, 37/1992, Arts. 95, 97, 107 , 108; RIRPF, RD 439/2007, Arts. 22 , 54.

Cuestión

1.- IRPF. Posibilidad de considerar el loft como vivienda habitual para la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual y si tendrían derecho a alguna otra deducción en IRPF por la compra del loft. Si uno de los copropietarios del loft deja de ejercer su actividad económica, ¿tiene el otro derecho a continuar practicando las deducciones en el 100% de las cantidades susceptibles de deducción?. 2.- IVA. Derecho a deducir el IVA soportado en la compra del loft y en qué porcentaje. Derecho a deducir el IVA de los suministros y otros servicios prestados al local.

Descripción

Los consultantes van a adquirir entre los dos un local tipo "loft", construido en suelo industrial, local diáfano, con categoría de local de negocio u oficina, y que consideran tiene los requisitos básicos para ser habitable. Dicho local lo van a destinar a usarlo como su vivienda habitual y al mismo tiempo como lugar de trabajo, desarrollando en el mismo su actividad como autónomos (dibujantes de dibujos animados).

Contestación

1.- IRPF. El artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, recoge el concepto de vivienda habitual, estableciendo que "con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años".
Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual desde su adquisición, "debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras".
Conforme con dicha definición dentro del concepto de vivienda habitual regulado en el IRPF se incluye todo tipo de edificación, aun cuando ésta no cumpla con la normativa urbanística propia de la misma o se ubique en un suelo que no disponga de la calificación requerida para edificar, con independencia de la calificación que pudiera tener en el Registro de la Propiedad. Ahora bien, para que la edificación pueda ser considerada como vivienda habitual ha de estar acondicionada o susceptible de ser acondicionada como vivienda, y reunir los requisitos de titularidad, residencia efectiva y permanencia por parte del contribuyente requeridos por la normativa del Impuesto.
Las edificaciones que vienen denominándose "espacios o locales profesionales" o "loft" son, según la normativa del sector, espacios destinados a actividad industrial o económica.
De acuerdo con lo anterior, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo (consultas 1432-97; 1481-01 ó V0707-06, entre otras) que si los consultantes destinaran dicho espacio a residencia habitual, acondicionándolo como vivienda, podrán disfrutar de cuantos beneficios fiscales establezca el IRPF para las viviendas habituales con carácter general, con las mismas condiciones y limitaciones.
De entre los beneficios fiscales citados, se encuentra la deducción por inversión en vivienda habitual regulada en el artículo 68.1 1º de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF. Dicha deducción se aplicará sobre "las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente".
De los preceptos citados se concluye que a efectos de poder practicar la deducción por inversión en vivienda, se requiere con carácter general que en el contribuyente concurran dos requisitos: la adquisición de su pleno dominio, aunque éste fuera compartido, y que constituya o vaya a constituir su residencia habitual durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, en el caso consultado, dado que el inmueble se va a destinar tanto a vivienda habitual de los consultantes como al desarrollo de su actividad económica, la deducción por inversión en vivienda habitual sólo se podrá aplicar sobre la parte del inmueble que sea destinada a vivienda habitual.
Por la parte del inmueble destinada a vivienda habitual de los consultantes, cumpliendo los requisitos antes señalados, y al haber sido adquirido el inmueble por dos personas, cada uno podrá practicar, mientras el inmueble continúe siendo su vivienda habitual, la deducción por inversión en vivienda habitual en proporción a su participación en su titularidad, con el límite de base máxima de deducción de 9.015 euros.
En cuanto a otras posibles deducciones en IRPF, el artículo 22 del RIRPF regula, en desarrollo del artículo 29 de la LIRPF, los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, estableciendo:
"1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
(…)
2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2º Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles."
De lo anterior se desprende que la normativa reguladora del Impuesto permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto. Cumpliéndose esta condición, se podrá afectar la parte de la vivienda que se utilice para el desarrollo de la actividad económica.
Esta afectación parcial supone que podrán deducirse los gastos derivados de la titularidad del inmueble, como pueden ser amortizaciones, IBI, comunidad de propietarios, etc, proporcionalmente a la parte de la vivienda afectada, en relación con la totalidad de la misma.
Ahora bien, los gastos derivados de los suministros (agua, luz, teléfono, etc.) solamente serán deducibles cuando los mismos se destinen exclusivamente al ejercicio de la actividad, no pudiendo aplicarse, en este caso, la misma regla de prorrateo que se aplicará a los gastos derivados de la titularidad de la vivienda.
Si uno de los dos consultantes dejara de ejercer su actividad económica, el artículo 28.3 de la LIRPF dispone que:
"3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.
Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta."
La incorporación del elemento patrimonial desafectado al patrimonio personal del contribuyente se hará por el valor neto contable del mismo a la fecha del traspaso.
Suponiendo que no existe matrimonio entre los consultantes, la parte del inmueble de titularidad del consultante que deje de ejercer la actividad económica, en principio, dejaría de considerarse elemento afecto a la actividad económica no dando derecho a las deducciones señaladas por afectación de un elemento patrimonial al ejercicio de una actividad económica (amortización, IBI,...).
2. -IVA. El ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto soportado se regula esencialmente en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29).
En particular, el artículo 95 de dicha Ley establece lo siguiente:
"Artículo 95.- Limitaciones del derecho a deducir.
Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3º. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4º. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5º. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.
(…)
3ª. Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4ª. El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5ª. A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3º y 4º del apartado dos de este artículo.

(…)".
Por otra parte, el artículo 108 de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
"Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.
Dos. No tendrán la consideración de bienes de inversión:
1º. Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo.
2º. Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión.
3º. Los envases y embalajes, aunque sean susceptibles de reutilización.
4º. Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el personal dependiente.
5º. Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a quinientas mil pesetas (3.005,06 euros)."
De la normativa expuesta anteriormente se deriva que cuando el sujeto pasivo adquiere un bien o servicio que no afecta directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional, las cuotas soportadas no podrán ser deducidas en ninguna medida ni cuantía, salvo que se trate de bienes de inversión, en cuyo supuesto la afectación parcial de tales bienes permitirá la deducción parcial de las cuotas soportadas conforme a las reglas establecidas en el artículo 95 de la Ley 37/1992, antes trascrito.
En consecuencia, en el supuesto de que el local objeto de consulta se afecte directa y exclusivamente al ejercicio de la actividad empresarial serían deducibles la totalidad de las cuotas soportadas en su adquisición. En otro caso, tratándose de un bien de inversión, serían deducibles las cuotas soportadas en la proporción en que dicho bien vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, a tenor de lo establecido en el mencionado artículo 95 de la Ley.
De la información disponible en el escrito de consulta, no puede deducirse el grado de afectación del local objeto de consulta a la actividad empresarial o profesional del consultante. El grado de utilización del mencionado local en la actividad económica del consultante es una cuestión de hecho que dependerá de cuáles sean las circunstancias en que tal utilización se produzca y que deberá ser probado por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho.
Así, en el supuesto de que una parte determinada de la superficie del local adquirido fuese utilizada exclusivamente en el desarrollo de la citada actividad, podrían ser objeto de deducción por el consultante las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por el mismo con ocasión de la adquisición del inmueble en la proporción que se corresponda con esa parte de su superficie que utiliza exclusivamente en su actividad profesional.
No obstante, la cuota deducida por la adquisición de dicho bien de inversión deberá ser regularizada cuando varíe el grado de utilización aplicado inicialmente, según las normas de regularización de bienes de inversión establecidas en el artículo 107 de la Ley 37/1992.
Además el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición del inmueble objeto de la consulta, deberá ajustarse, sea cual sea el grado de afectación de los bienes señalados a la actividad profesional del consultante, a las restantes condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la mencionada Ley 37/92, y especialmente a la señalada en su artículo 97, apartado uno, número 1º , por la que el consultante deberá estar en posesión de la factura original emitida a su favor por quien realice la entrega.
En cuanto al resto de los suministros y servicios prestados al local que no constituyen bienes de inversión, (luz, agua, teléfono, Internet, seguros e impuestos etc.), no podrán ser objeto de deducción en ningún grado, ya que serán, en principio, cuotas soportadas o satisfechas por adquisiciones de bienes o servicios que no se afectan, directa y exclusivamente, a la actividad empresarial o profesional del consultante.
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.