Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1376-09 de 10 de Junio de 2009

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Normativa

LIRPF Ley 35/2006, Art .68-1-1º

Cuestión

Posibilidad de entender el cambio de vivienda, antes de residir durante tres años, como necesario ante la circunstancia de tener que vender la vivienda por carecer de recursos económicos suficientes para adquirir una determinada parte indivisa, considerándola así como habitual, y permitir aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual.

Descripción

La consultante en proindiviso con su hijo adquirió en septiembre de 2005 una vivienda que ha constituido la residencia habitual de ambos durante un determinado período de tiempo (ella adquirió 2/3 partes y su hijo el resto). En septiembre de 2006, el hijo contrajo matrimonio; al ser su deseo el independizarse y dada la falta de capacidad económica por parte de la consultante para adquirir la parte indivisa de la que es titular su hijo, deciden poner la vivienda en venta transmitiéndola en febrero de 2008. Meses antes, en octubre de 2007 la consultante adquirió su nueva vivienda, en la que actualmente reside y que considera su vivienda habitual.
Por otra parte, señala al menos 600 euros de sus ingresos mensuales los destina a cubrir gastos relacionados con su salud. Ha sido operada de un tumor en la hipófisis, no generándosele hormonas. En concreto, entre el préstamo, médico y medicinas, tiene un gasto mínimo de 2.200 euros mensuales.

Contestación

El concepto de vivienda habitual a efectos de la práctica y consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, así como para la exención por reinversión en vivienda habitual, se regula en el artículo 68.1.3º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone que:
"Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años."
Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, "debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras."
Tanto la Ley como el Reglamento prevén la concurrencia de determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir los plazos requeridos, la vivienda no pierde la consideración de habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas.
En este sentido, el apartado 1 del citado artículo 54 del RIRPF señala: "No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo (tres años), se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas." La LIRPF cita también como circunstancia la obtención de "empleo más ventajoso".
La expresión reglamentaria, contenida en el apartado 1, "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio", comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término "necesariamente" es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa "con o por necesidad". A su vez, el término "necesidad" indica, entre otros, todo "aquello a lo cual es imposible sustraerse, faltar o resistir". Por último, confirma lo anterior una de las acepciones de "necesario": dícese de lo "que se hace y ejecuta obligado por otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo".
En definitiva, de la redacción del citado precepto se desprende que salvo en caso de fallecimiento del contribuyente, en el que la exención opera de forma automática, la concurrencia de cualquiera de las circunstancias enumeradas o consideradas análogas por la normativa no es determinante por sí sola, ni supone, sin más, una excepción a la exigencia del plazo general de residencia efectiva durante tres años. Ha de venir acompañada de la necesidad de cambiar de domicilio anticipadamente, hecho que el contribuyente deberá probar. Para la aplicación de esta norma debe existir una relación de causa – efecto, en la que requiera plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su mera voluntad o conveniencia.
Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en cada caso, y descritas en la consulta, exigen el cambio de domicilio.
La consultante, señala falta de poder adquisitivo para adquirir el tercio de la vivienda en la que residía y de la que era titular su hijo y hacer frente a la deuda que la gravaba, teniendo en consideración los gastos médicos que le son necesarios.
Al respecto, cabe señalar que tales circunstancias no son contempladas específicamente por la normativa del Impuesto entre aquellas que necesariamente exigen el cambio de domicilio, si bien dicha normativa señala que pudieran concurrir otras análogas justificadas.
El desencadenante de las circunstancias concurrentes lo constituye la celebración matrimonial del hijo, copropietario de la vivienda, y su deseo de independizarse y adquirir una vivienda, requiriendo para ello del capital procedente de la venta del tercio de la vivienda que posee en proindiviso con su madre y que constituye la residencia habitual ambos.
Esta Subdirección General no puede entrar a valorar el alcance de la falta de poder adquisitivo manifestado por la consultante para hacer frente a la compra de dicho tercio, tras tener que hacer frente, entre otros, a los gastos requeridos por su estado de salud. En la circunstancia presente, si su sueldo y otras fuentes de rentas que pudiese tener resultaran insuficientes para hacer frente a la compra de la parte indivisa requerida de su vivienda, podría considerarse que concurren las circunstancias para calificar de necesaria la acción de enajenar la vivienda y, en consecuencia, la exigencia de cambiar de domicilio, dando lugar a la excepción establecida en la Ley del Impuesto. No obstante, habrá de justificar la imposibilidad de hecho para endeudarse y hacer frente a los pagos requeridos para tal adquisición.
En cualquier caso, se trata de cuestiones de hecho cuya valoración queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo. La valoración de necesidad corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Si la consultante considera las circunstancias que le han llevado a tomar la acción de no adquirir la parte indivisa de la que era titular su hijo y proceder a la venta de su vivienda, cambiando de residencia, como necesarias deberá justificarlas suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estime oportunas.
De esta forma, si se concluyera que el cambio de residencia no es necesario, la vivienda no habría alcanzado la consideración de habitual, y, en consecuencia, perdería el derecho a las deducciones, que en su caso, hubiese practicado por su adquisición teniendo que reintegrarlas sumando a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria, devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, conforme dispone el artículo 59 del RIRPF. En caso contrario, habría alcanzado la consideración de habitual, y, por ello, mantendría el derecho a las deducciones practicadas por su adquisición hasta el momento en que se dieron las circunstancias que exigieron el cambio de vivienda (artículo 54.3 del RIRPF), siempre y cuando se cumpliera el resto de circunstancias y condiciones requeridas por el Impuesto.
Asimismo, y por la misma razón, en el supuesto de venta sin haber alcanzado la consideración de habitual la ganancia patrimonial que pudiera obtenerse en su transmisión no podría gozar de la exención por reinversión (artículo 41 del RIRPF) al no estar transmitiendo la vivienda habitual. De haber alcanzado la consideración de habitual si cabría la posibilidad de acogerse a la exención, siempre y cuando además se cumpliera el resto de requisitos para beneficiarse de la misma.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Traslado de domicilio
Exención por reinversión en vivienda habitual
Vivienda habitual
Residencia habitual del sujeto pasivo
Residencia
Residencia habitual
Fallecimiento del contribuyente
Medios económicos suficientes
Capacidad económica
Falta de capacidad
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Fin de la obra
Separación judicial del matrimonio
Actividades de refuerzo y/o extraescolares
Voluntad
Gasto sanitario
Copropietario
Cuota líquida
Medios de prueba
Cambio de residencia
Ganancia patrimonial
Exención por reinversión