Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1389-14 de 23 de Mayo de 2014

Normativa

TRLIS RD Leg 4/2004, arts:83.2.1º.a),y 96.2.

Cuestión

Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.

Descripción

La entidad consultante desarrolla principalmente la actividad de distribución de diversas marcas dentro del negocio de la joyería y relojería, incluyendo la venta directa al público a través de stands situados en centros comerciales o mediante tiendas propias. Además, cuenta con unos servicios de gestión, administración, contabilidad, informática para los que ha desarrollado sistemas de gestión informática eficientes que pueden ser comercializados, acortando plazos de entrega y reparación. De hecho, ha obtenido la certificación en Calidad ISO 9001:2008, que le permite configurarse como una empresa independiente que preste servicios a clientes ajenos al Grupo.

Los socios de la entidad son una sociedad holandesa que posee el 60% y una persona física residente en España con el 40% restante.

Se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en la escisión total de la entidad consultante en tres sociedades a las que se le atribuirían los siguientes negocios:

1. Distribución de artículos de una determinada marca comercial, aportándose a la sociedad de nueva creación P los contratos con dicha marca, los de arrendamiento con centros comerciales, existencias, instalaciones, personal de marketing y tiendas.
2. Distribución de artículos de otra marca comercial, aportándose a la sociedad de nueva creación M los contratos con dicha marca, existencias, instalaciones, equipos informáticos, medios materiales y personales de marketing.

3. Resto de marcas y servicios centrales, aportándose a la sociedad de nueva creación O los contratos de distribución de otras marcas y personal de marketing relacionado con este negocio, medios materiales y humanos asignados a los servicios centrales, equipos y programas informáticos. Mediante un contrato, esta sociedad prestaría sus servicios de gestión a las otras entidades beneficiarias, y a terceros.

Los socios de la entidad escindida mantendrán sus porcentajes de participación en las sociedades resultantes del proceso de escisión total.

Asimismo, se contempla la posibilidad de, a medio plazo, en la entidad M se llegue a un acuerdo con el Grupo M para que participe en esta sociedad con un porcentaje que pudiera alcanzar hasta el 51%. La participación podrá ser mediante aportación dineraria, no dineraria o compraventa de participaciones a los socios actuales.

Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:

-Separar los negocios de otras marcas ante la relevancia que han cobrado en el negocio de la entidad consultante, lo que ha llevado a su vez a la firma de acuerdos especiales de cooperación con las sociedades titulares de la "marca" y a la apertura de tiendas de venta directa al público.

-Eliminar los conflictos de interés internos y externos. Reducir las suspicacias entre dichas Marcas, con la creación de dos entidades distribuidoras diferenciadas.

-Asignar eficientemente los recursos tanto materiales como humanos afectos a cada uno de los negocios, a la vista de las particularidades de cada contrato de distribución.

-Incrementar las ventas de las tres divisiones, mediante una gestión eficiente y personalizada.

-Abrir el negocio de gestión para clientes ajenos al Grupo.

-Facilitar la creación de una joint venture con el Grupo M independiente de las otras entidades.

-Obtener mejores precios de compra, como consecuencia del mayor foco en el negocio, y como medio para invertir estos ahorros en mayor presencia comercial y publicitaria.

-Separar absolutamente los negocios.

Contestación

El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual "una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."

En el ámbito mercantil, loso artículos 69, y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: "Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde."

En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.

No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que "en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad."

En el caso concreto planteado, en la medida en que los socios de la entidad escindida van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:

R>"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(?)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de separar los negocios de las distintas marcas ante la relevancia que han cobrado, eliminar conflictos de interés internos y externos, reducir las suspicacias entre las Marcas con la creación de dos entidades distribuidoras diferenciadas, asignar eficientemente los recursos tanto materiales como humanos afectos a cada uno de los negocios, incrementar las ventas de las tres divisiones mediante una gestión eficiente y personalizada, abrir el negocio de gestión para clientes ajenos al Grupo, facilitar la creación de una joint venture con el Grupo M independiente de las otras entidades y obtener mejores precios de compra como consecuencia del mayor foco en el negocio y como medio para invertir estos ahorros en mayor presencia comercial y publicitaria. Por tanto, los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.

Sin embargo, señala el consultante la posibilidad de que a medio plazo el Grupo M participe en la entidad de nueva creación M mediante la aportación dineraria, no dineraria o compraventa de las participaciones de los socios actuales (la entidad holandesa y la persona física). Hay que señalar que en este caso, si lo que se pretende realmente es la enajenación de una parte del negocio, a través de la venta, por parte de los socios, de participaciones, de manera que el objetivo de la operación no fuera otro que favorecer dicha transmisión, resultaría que la operación proyectada se estaría realizando en beneficio de los socios dado que posibilitaría el fin perseguido que no es otro más que la exclusiva transmisión de una parte del negocio con la consiguiente ventaja fiscal conseguida a través de la reestructuración previa planteada. En efecto, la transmisión del negocio a través de la venta de las participaciones en la entidad titular del mismo, determinaría la tributación de las ganancias patrimoniales en sede de los socios, uno de ellos persona física, de forma distinta a la establecida anteriormente. Por ello, en este caso no se observarían motivos de reestructuración de las actividades sino de transmisión de las mismas por lo que en este caso la operación indicada no podría ampararse en el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. En caso contrario, de no primar una finalidad de enajenación en condiciones más ventajosas si no prevalecer una verdadera motivación económica de reestructuración, la operación señalada se consideraría económicamente válida a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.